Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1773-06 de 03 de Septiembre de 2006

Normativa

Ley 29/1987 art. 27-3, TRLIRNR RDLeg 5/2004 art.25.2, TRLITPAJD RDLeg 1/1993 art. 7-2-B)

Cuestión

Teniendo en cuenta que el exceso de adjudicación deriva de la adjudicación a la consultante de todos los bienes inmuebles de la herencia y que la compensación en metálico ha sido recibida por la heredera no residente, se consulta si dicho pago está sujeto a la obligación de retención del 5 por 100 regulada en el artículo 25.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aplicable en las transmisiones de inmuebles por no residentes.

Descripción

La consultante es legataria de la herencia causada por el fallecimiento de su esposo, siendo heredera de aquélla una hija extramatrimonial del causante. Según el testamento, el causante lega a la consultante el pleno dominio de toda la participación y derechos del testador en la vivienda habitual del matrimonio, con su trastero, garaje y "todo lo que se encuentre de puertas adentro", y en un local comercial. En la partición y adjudicación de la herencia, la viuda, en pago de su cuota, recibió los inmuebles existentes en la herencia, " por ser éstos indivisibles -según manifiesta la consultante-, lo cual generó un exceso de adjudicación respecto de la cuota que le correspondía civilmente. Por ello, tuvo que compensar en metálico a la heredera, hija del fallecido, residente en Alemania.

Contestación

En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este Centro directivo informa lo siguiente:
La obligación de retención del 5 por 100 a la que se refiere la consultante está regulada en el artículo 25.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (en adelante, TRLIRNR), aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo de 2004), que dispone en su párrafo primero que "Tratándose de transmisiones de bienes inmuebles situados en territorio español por contribuyentes que actúen sin establecimiento permanente, el adquirente estará obligado a retener e ingresar el 5 por ciento, o a efectuar el ingreso a cuenta correspondiente, de la contraprestación acordada, en concepto de pago a cuenta del impuesto correspondiente a aquéllos".
Ahora bien, de la mera lectura del precepto transcrito se desprende que la obligación de retener requiere la previa sujeción de la transmisión del inmueble en cuestión al Impuesto sobre la Renta de no Residentes (en adelante, IRnR), pues la retención se ha de efectuar en concepto de pago a cuenta de aquél. A este respecto, el artículo 12 del TRLIRNR dispone en su apartado 1 que "Constituye el hecho imponible la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes por este impuesto, conforme a lo establecido en el artículo siguiente", pero con la salvedad establecida en su apartado 3 de que "No estarán sujetas a este impuesto las rentas que se encuentren sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones".
De acuerdo con lo expuesto, pues, la obligación de retener objeto de consulta está condicionada a la sujeción al IRnR de la operación en virtud de la cual la heredera del causante ha recibido de la consultante una cantidad de dinero en concepto de compensación por la adjudicación a ésta de todos los inmuebles de la herencia. En síntesis, si la percepción del dinero por la hija del causante y heredera está sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (en adelante, ISD), no habrá renta sujeta al IRnR ni, lógicamente, obligación de retención a cuenta de este impuesto; si, por el contrario, la operación por la que la hija recibe el dinero no está sujeta al ISD, la renta obtenida si estará sujeta al IRnR, con la consiguiente obligación de la consultante –que es la pagadora de la compensación en metálico– de efectuar la retención del 5 por 100.
Procede, por tanto, examinar si el exceso de adjudicación que origina la compensación en metálico de la consultante a la hija del causante está sujeta o no al ISD. Para ello, es preciso tener en cuenta tanto la normativa de este impuesto como la regulación de las transmisiones patrimoniales onerosas en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante, ITP).
El artículo 27.3 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre de 1987), dispone en su primer inciso que "Se liquidarán excesos de adjudicación, según las normas establecidas en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados cuando existan diferencias, según el valor declarado, en las adjudicaciones efectuadas a los herederos o legatarios, en relación con el título hereditario?", precepto que debe completarse con lo dispuesto en el artículo 7.2.B) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante, TRLITP), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993), que determina que "Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto: ? B) Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento".
La clave está precisamente en los artículos del Código Civil que se citan, pues si el exceso de adjudicación que origina la compensación en metálico se fundamenta en lo dispuesto en alguno de ellos no estará sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP. En tal caso, dicho exceso de adjudicación no tributará de forma independiente como tal, sino que sólo procederá la tributación en el ISD, por la porción hereditaria recibida por cada una de las sucesoras del causante (su viuda y su hija), con independencia de que la hija reciba parte de su herencia mediante una cantidad en metálico en compensación de los inmuebles que recibe la consultante. En caso contrario, el exceso de adjudicación deberá tributar por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas, ya que se tratará de una operación distinta –y posterior– a la de la partición y adjudicación de la herencia, circunstancia que, además, determinará la sujeción al IRnR de la renta que, en su caso, obtenga la hija no residente, al desaparecer el supuesto de no sujeción a este impuesto.
Pues bien, de los artículos del Código Civil citados, de acuerdo con las manifestaciones de la consultante, sólo podría ser aplicable, en su caso, el artículo 1.062, cuyo párrafo primero prevé que "Cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, podrá adjudicarse a uno, a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero". La interpretación que debe darse al artículo 1.062, párrafo segundo, del Código Civil, ya ha sido expuesta por este Centro Directivo en numerosas contestaciones a consultas, de las que se pueden citar las nº V0105-06 y V1026-06, de 19 de enero y 1 de junio de 2006, respectivamente. En la última de ellas, se decía, entre otras cosas lo siguiente:
«El supuesto de no sujeción descrito tiene su fundamento en la doctrina expuesta repetidas veces por el Tribunal Supremo (entre otras, sentencias de 23 de mayo de 1998 y de 28 de junio de 1999), según la cual "la división y adjudicación de la cosa común son actos internos de la comunidad de bienes en los que no hay traslación del dominio, de modo que, en consecuencia, por primera transmisión sólo puede entenderse la que tiene como destinatario un tercero". En esta última sentencia (cuarto párrafo del fundamento de derecho tercero) el Tribunal Supremo afirma lo siguiente:
"La división de la cosa común y la consiguiente adjudicación a cada comunero en proporción a su interés en la comunidad de las partes resultantes no es una transmisión patrimonial propiamente dicha –ni a efectos civiles ni a efectos fiscales– sino una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente. Lo que ocurre es que, en el caso de que la cosa común resulte por su naturaleza indivisible o pueda desmerecer mucho por su división –supuesto que lógicamente concurre en una plaza de aparcamiento e incluso en un piso (no se trata de la división de un edificio, sino de un piso, artículo 401 Código Civil)– la única forma de división, en el sentido de extinción de comunidad, es, paradójicamente, no dividirla, sino adjudicarla a uno de los comuneros a calidad de abonar al otro, o a los otros, el exceso en dinero –artículos 404 y 1.062, párrafo 1.º, en relación éste con el artículo 406, todos del Código Civil–.
Esta obligación de compensar a los demás, o al otro, en metálico no es un «exceso de adjudicación», sino una obligación consecuencia de la indivisibilidad de la cosa común y de la necesidad en que se ha encontrado el legislador de arbitrar procedimientos para no perpetuar la indivisión, que ninguno de los comuneros se encuentra obligado a soportar –artículo 400 del Código Civil–. Tampoco, por eso mismo, esa compensación en dinero puede calificarse de «compra» de la otra cuota, sino, simplemente, de respeto a la obligada equivalencia que ha de guardarse en la división de la cosa común por fuerza de lo dispuesto en los artículos 402 y 1.061 del Código Civil, en relación éste, también, con el 406 del mismo cuerpo legal."
Por lo tanto, de acuerdo con los preceptos transcritos y la jurisprudencia del Tribunal Supremo, si el desequilibrio en los lotes se produce por imposibilidad de formar dos lotes equivalentes, por la existencia de un bien no divisible y, además, dicho desequilibrio se compensa con dinero, el exceso de adjudicación no tributará por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP. Ahora bien, la excepción por indivisibilidad no debe aplicarse a cada uno de los bienes individualmente considerado, sino que entenderse referida al conjunto de los bienes, de forma que, para poder aplicar lo dispuesto en el artículo transcrito, es necesario que el exceso de adjudicación sea inevitable en el sentido de que no sea posible hacer, mediante otras adjudicaciones, dos lotes equivalentes. En caso contrario, el exceso de adjudicación oneroso estará sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP.»
CONCLUSIONES:
Primera: El exceso de adjudicación que se produzca en la partición y adjudicación de bienes de una herencia no está sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP si tiene su fundamento en la imposibilidad de formar lotes proporcionales a los respectivos títulos hereditarios, por la existencia de bienes no divisibles y, además, el adjudicatario compensa con dinero el exceso producido. Ahora bien, la excepción por indivisibilidad no debe aplicarse a cada uno de los bienes individualmente considerado, sino que entenderse referida al conjunto de los bienes, de forma que no sea posible hacer, mediante otras adjudicaciones, lotes proporcionales.
Segunda: Si, de acuerdo con lo anterior, el exceso de adjudicación que origina la compensación en metálico no está sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP, dicho exceso de adjudicación no tributará de forma independiente como tal, sino que sólo procederá la tributación en el ISD, por la porción hereditaria recibida por cada una de las sucesoras del causante. En tal caso, la sujeción al ISD evitará la sujeción del exceso de adjudicación al IRnR y, en consecuencia, a la obligación de retención del 5 por 100 regulada en el artículo 25.2 del texto refundido de la Ley de este impuesto.
Tercera: Si, por el contrario, el exceso de adjudicación que origina la compensación en metálico a favor de la heredera no residente está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP, por no cumplirse los requisitos expuestos, la ganancia patrimonial que, en su caso, obtenga la heredera no residente estará sujeta al IRnR, con la consiguiente obligación de la consultante –que es la pagadora de la compensación en metálico– de efectuar la retención del 5 por 100, al desaparecer el supuesto de no sujeción a este impuesto (la sujeción al ISD).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.