Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1792-11 de 11 de Julio de 2011

Normativa

Ley 35/2006, Art. 42

Cuestión

- Aplicación a la prima del referido seguro de lo establecido en el artículo 42.2.f) de la Ley 35/2
- Declaración de la misma en el modelo 190.

Descripción

Sustitución de parte de la retribución dineraria de los trabajadores por un seguro médico contratado por la empresa.

Contestación

Entre los rendimientos que el artículo 42.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), excluye de la consideración de rendimientos del trabajo en especie (exención) se encuentran, párrafo f), "las primas o cuotas satisfechas a entidades aseguradoras para la cobertura de enfermedad, cuando se cumplan los siguientes requisitos y límites:
1.º Que la cobertura de enfermedad alcance al propio trabajador, pudiendo también alcanzar a su cónyuge y descendientes.
2.º Que las primas o cuotas satisfechas no excedan de 500 euros anuales por cada una de las personas señaladas en el párrafo anterior. El exceso sobre dicha cuantía constituirá retribución en especie".
Por tanto, el asunto que se plantea es la aplicación de esta no consideración como rendimiento del trabajo en especie al supuesto consultado.
Con carácter general, el artículo 42.1 de la citada Ley del Impuesto recoge la siguiente definición de rentas en especie:
"Constituyen rentas en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda.
Cuando el pagador de las rentas entregue al contribuyente importes en metálico para que éste adquiera los bienes, derechos o servicios, la renta tendrá la consideración de dineraria".
Los rendimientos del trabajo en especie deben distinguirse de aquellos otros supuestos, en los que se produce una simple mediación de pago por parte de la empresa respecto de gastos efectuados por el empleado; es decir, supuestos en que la empresa se limita a abonar una cantidad por cuenta y orden del empleado. En estos casos, la contraprestación exigible por el trabajador a la empresa no consiste en la utilización, consumo u obtención de bienes, derechos o servicios, sino que se trata de una contraprestación que la empresa tiene la obligación de satisfacer de forma dineraria, si bien en virtud del mandato realizado por el empleado, el pago se realiza a un tercero señalado por éste. Es decir, que el trabajador destina parte de sus retribuciones dinerarias a la adquisición de determinados bienes, derechos o servicios, pero el pago de los mismos se realiza directamente por el empleador.
En consecuencia, tratándose de simples mediaciones de pago realizadas en los términos descritos, no cabe entender que las cantidades abonadas por la empresa a un tercero se califiquen como rendimientos del trabajo en especie para el trabajador, sino que se tratará de una aplicación de los rendimientos del trabajo dinerarios.
No obstante, debe señalarse que no siempre que el empleador satisfaga o abone cantidades a terceros para que éstos proporcionen a su trabajador el bien, derecho o servicio de que se trate, estamos en presencia de retribuciones dinerarias por considerar que existe mediación de pago, ya que en ocasiones la retribución en especie se instrumenta mediante un pago directo del empleador al tercero en cumplimiento de los compromisos asumidos con sus trabajadores, es decir, para hacer efectiva la retribución en especie acordada. Para que opere tal supuesto resulta necesario que la retribución en especie esté así pactada con los trabajadores, ya sea en el convenio colectivo o en el propio contrato de trabajo, es decir, que la empresa venga obligada (en función del convenio o contrato) a suministrarles el bien, derecho o servicio. En tal supuesto, las cantidades pagadas por la empresa a los suministradores no se considerarían como un supuesto de mediación de pago, en los términos anteriormente señalados, sino como retribuciones en especie acordadas en el contrato de trabajo, por lo que resultarían de aplicación todas las previsiones que respecto a las retribuciones en especie se recogen en el artículo 42 de la Ley del Impuesto.
En el supuesto planteado en la consulta, en cuanto se produzca, mediante la modificación de los contratos de trabajo existentes, un cambio en la composición del sistema retributivo, de tal forma que se sustituya parte de la retribución dineraria fija bruta por la prima del seguro de enfermedad nos encontraríamos ante el supuesto contemplado en el artículo 42.2.f), por lo que esta prima no tendría la consideración de rendimientos del trabajo en especie en cuanto se cumpliesen los límites y requisitos para su aplicación.
Respecto al modelo 190, el apartado 2 del artículo 108 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), establece que "el retenedor u obligado a ingresar a cuenta deberá presentar en los primeros veinte días naturales del mes de enero una declaración anual de las retenciones e ingresos a cuenta efectuados. (?).
En esta declaración, además de sus datos de identificación, podrá exigirse que conste una relación nominativa de los perceptores con los siguientes datos:
a) Nombre y apellidos.
b) Numero de identificación fiscal.
c) Renta obtenida, con indicación de la identificación, descripción y naturaleza de los conceptos, así como del ejercicio en que dicha renta se hubiera devengado, incluyendo las rentas no sometidas a retención o ingreso a cuenta por razón de su cuantía, así como las dietas exceptuadas de gravamen y las rentas exentas.
d) (?)".
Por su parte, el artículo 2.1 de la Orden EHA/3127/2009, de 10 de noviembre (BOE del día 23), por la que se aprueba el modelo 190, establece lo siguiente:
"El modelo 190 deberá ser utilizado por las personas físicas, jurídicas y demás entidades, incluidas las Administraciones Públicas, que, estando obligadas a retener o a ingresar a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas conforme a lo establecido en el artículo 76 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, satisfagan o abonen alguna de las siguientes rentas, incluidas las exentas del impuesto:
a) Rendimientos del trabajo, incluidas las dietas y asignaciones para gastos de viaje exceptuadas de gravamen.
(?)".
A su vez, en las instrucciones para la cumplimentación del citado modelo (contenidas en el Anexo II de la Orden antes mencionada) existe una clave específica (la L) para incluir las "rentas exentas y dietas exceptuadas de gravamen", clave que, a su vez, se divide en varias subclaves en las que se recogen los diferentes supuestos de exención, siendo la última (la 21) una subclave residual para "Otras rentas exentas", en la que se especifica que "se incluirán en esta subclave las rentas exentas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que, debiendo relacionarse en el modelo 190, sean distintas de las específicamente señaladas en las subclaves anteriores".
Lo que comunico a ustedes con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).