Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1796-12 de 17 de Septiembre de 2012

Normativa

Ley 37/1992 art. 7

Cuestión

1. Si existen motivos económicos válidos en los términos del artículo 96.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aplicables a las operaciones de restructuración descritas.
2. Si la transmisión de los elementos patrimoniales en el proceso de restructuración son operaciones no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
3. Tratamiento fiscal aplicable a los activos intangibles reconocidos y/o transmitidos a la sociedad A con motivo de la escisión parcial de la consultante, en concreto, considerando que el origen de los intangibles reconocidos y/o transmitidos procede de un fondo de comercio en la entidad consultante que cumplía los requisitos del artículo 89.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y distinguiendo aquellos intangibles ya reconocidos en la consultante (contratos de vida útil definida), de aquellos inmovilizados intangibles que se reconocerían con motivo de la segregación.
4. Tratamiento fiscal aplicable a los activos intangibles reconocidos en la sociedad A con motivo de la fusión por absorción de las cuatro sociedades del grupo M, en concreto, al fondo de comercio, inmovilizado intangible y marca comercial del grupo M, como inmovilizados que no estaban reconocidos en las entidades transmitentes pero que se ponen de manifiesto con motivo de la fusión.
5. Tratamiento fiscal aplicable al fondo de comercio reclasificado como activo intangible de vida útil definida en la entidad consultante. En concreto, al cargo en la cuenta de reservas con el objeto de reconocer la amortización acumulada de ejercicios anteriores y a la corrección fiscal del fondo de comercio aplicada en ejercicios anteriores así como al gasto por amortización contable registrado en 2010 y futuros ejercicios por su reclasificación como inmovilizado intangible.
6. Tratamiento fiscal aplicable al reconocimiento del inmovilizado intangible en la sociedad A con motivo de la terminación de los contratos en la entidad consultante y eventual y futura renegociación de éstos con el cliente final por parte de la sociedad A.
7. Si tras la sentencia de la Audiencia Nacional de 4 de marzo de 2010 existe algún instrumento jurídico rogado que permita solicitar a la Administración tributaria la acreditación de la tributación efectiva de las personas físicas transmitentes de la participación, en los términos del artículo 89.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en los supuestos previstos en la norma y, en su caso, cuál sería la forma de acreditación idónea.

Descripción

A 31 de diciembre de 2010, la entidad consultante registra un valor contable correspondiente a fondos de comercio, que responden a sucesivas adquisiciones e integraciones (fusiones) de diversas sociedades con área de negocio en diferentes regiones del territorio nacional y cuya actividad económica, en su mayoría, consiste en el mantenimiento y montaje de aparatos elevadores.
Se han reclasificado importes de fondos de comercio a contratos de mantenimiento e intangibles similares correspondientes a distintas adquisiciones realizadas en 2008 y 2009 para adecuarlas a los criterios y conocimientos que el grupo posee de éstas tras fusionarlas.
Los fondos de comercio responden a distintas carteras de clientes -contratos de mantenimiento- de las sociedades adquiridas, considerándose por la consultante que tendrían la calificación contable de inmovilizado intangible de vida útil definida o indefinida distinta del fondo de comercio.
En el marco de las sucesivas adquisiciones, la consultante también adquirió en 2010 el 100% de las participaciones de una sociedad A, con domicilio fiscal en territorio español. Dicha adquisición se realizó a personas físicas residentes en España.
Posteriormente, la sociedad A adquirió el 100% de las participaciones de un grupo M, compuesto por las sociedades M1, M2, M3 y M4. La adquisición se realizó a dos entidades residentes en España, que tributan en el Impuesto sobre Sociedades en el régimen general, integrando la correspondiente plusvalía en la base imponible.
Como consecuencia de las adquisiciones referidas, la entidad consultante participa en el 100% de la sociedad A, que a su vez participa en el 100% de las sociedades M1, M2, M3 y M4. En el ejercicio 2011 el grupo de la entidad consultante tributará bajo el régimen especial de consolidación fiscal.
Hasta el momento, la política del grupo de la consultante consistía en integrar los negocios adquiridos en España y centralizar la explotación económica en una única entidad, la consultante. Sin embargo, el grupo, por razones operativas y de gestión de negocio necesita, un cambio en la racionalización de sus actividades, y ha decidido realizar una explotación del negocio distinguiendo áreas geográficas, de forma que se proceda a una gestión diferenciada y más eficiente del mercado, y se habilite el reconocimiento y aprovechamiento comercial de determinadas marcas adquiridas.
Con este objetivo, ha estimado la concentración de su actividad en Levante, Aragón y Cataluña a través de la sociedad A. Posteriormente, la sociedad A, con el objeto de aprovechar fundamentalmente la marca M adquirida, cambiará su denominación social.
Por ello se plantea realizar las siguientes operaciones de reestructuración durante el ejercicio 2011:
1. Escisión parcial de la entidad consultante a favor de la sociedad A, por la que la consultante segregaría la rama de actividad del Este de España (Alicante, Lérida, Zaragoza y Tarragona). Esto es, los activos y pasivos afectos a dichas áreas adquiridos en el pasado, junto con sus correspondientes carteras de clientes, fondo de comercio, y en su caso, los intangibles identificados. Junto con los activos y pasivos, se transmitirían todos los medios personales necesarios para el desarrollo de la actividad, tanto a nivel comercial como administrativo y directivo, de forma que el negocio transmitido constituyera una unidad económica autónoma capaz de desarrollar la actividad empresarial en dicha geografía.
El patrimonio segregado lo constituiría el negocio correspondiente a la zona Este y levantina, esto es, se transmitirían todos los medios materiales y humanos que ya venían funcionando idóneamente y con autonomía de gestión, necesarios para la actividad de mantenimiento de aparatos elevadores en cumplimiento de los contratos suscritos.
2. Fusión por absorción de las sociedades del grupo M (M1, M2, M3 y M4) por parte de la sociedad A. Dado que la sociedad A posee el 100% de las participaciones de estas sociedades, no se exigiría la ampliación de capital en la sociedad absorbente.
Los patrimonios absorbidos por la sociedad A se consideran por la consultante negocios, pues todas las entidades del grupo M son entidades activas totalmente operativas, que realizan actividades económicas en el área geográfica objeto de la restructuración y concentración en la sociedad A. Al mismo tiempo, no tienen bases imponibles negativas, ni créditos fiscales pendientes de aplicación de ejercicios previos a la adquisición por la sociedad A, y dicha adquisición se realizó a entidades completamente independientes de la consultante.
Al margen de la operación de reestructuración descrita, como ya se ha indicado, durante 2010 la entidad consultante, con efectos respecto de las adquisiciones realizadas en 2008 y 2009, ha practicado una reclasificación contable del fondo de comercio a inmovilizado intangible de vida útil definida o indefinida. Es decir, aquellos contratos de mantenimiento de aparatos elevadores que son identificables y susceptibles de ser separados, vendidos, cedidos o entregados para su explotación, arrendados o intercambiados separadamente, se han registrado contablemente como inmovilizado intangible de vida útil definida o indefinida, abandonando la naturaleza de fondo de comercio. Se ha registrado la correspondiente amortización acumulada correspondiente a dicho inmovilizado intangible de ejercicios anteriores con cargo a reservas. Durante 2008 y 2009 la entidad consultante había practicado la amortización del fondo de comercio explicitado mediante la fusión de las sociedades adquiridas en aquellos ejercicios, por cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 89.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, para su aplicación.
Por otra parte, y también al margen de la restructuración planteada, llegada la terminación de aquellos contratos de mantenimiento que ya habrían sido objeto de reclasificación de fondo de comercio a inmovilizado intangible por parte de la entidad consultante, podrían ser posteriormente objeto de negociación directamente por la sociedad A, al entender que los mismos estarían en su ámbito geográfico.

Contestación

Impuesto sobre Sociedades.

El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

En relación con la primera operación planteada, la escisión parcial de la entidad consultante, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS, considera escisión la operación por la cual "una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior".

En el ámbito mercantil, los artículos 70 y 73 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión parcial.

En consecuencia, si el supuesto de hecho a que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los citados artículos de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión a que se refiere el artículo 83 del TRLIS.

A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:

"4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan."

Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de "rama de actividad", de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.

El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.

En el supuesto concreto planteado, en el escrito de consulta se manifiesta que hasta el momento, la política del grupo de la entidad consultante consistía en integrar los negocios adquiridos en España y centralizar la explotación económica en una única entidad, la consultante. Sin embargo, el grupo, por razones operativas y de gestión de negocio necesita un cambio en la racionalización de sus actividades, y ha decidido realizar una explotación del negocio distinguiendo áreas geográficas. En virtud de la operación de escisión parcial planteada, la consultante segregaría la rama de actividad del Este de España (Alicante, Lérida, Zaragoza y Tarragona), esto es, los activos y pasivos afectos a dichas áreas adquiridos en el pasado, junto con sus correspondientes carteras de clientes, fondo de comercio, y en su caso, los intangibles identificados. Junto con los activos y pasivos, se transmitirían todos los medios personales necesarios para el desarrollo de la actividad, tanto a nivel comercial como administrativo y directivo, de forma que el negocio transmitido constituyera una unidad económica autónoma capaz de desarrollar la actividad empresarial en dicha geografía.

Sin perjuicio de las posibles diferencias físicas, de ubicación, de potencial clientela o de riesgos que puedan estar asociados a las distintas zonas geográficas, de los datos suministrados en el escrito de consulta no parece desprenderse que los elementos aportados constituyan por sí mismos una rama de actividad diferenciada. En este caso parece más bien que la explotación del negocio distinguiendo áreas geográficas comenzará tras la escisión parcial planteada, sin que hasta ese momento se considere que en la entidad consultante existían explotaciones económicas autónomas. Así, en el escrito de consulta, si bien se indica que se transmitirían todos los medios que ya venían funcionando idóneamente y con autonomía de gestión, se manifiesta que hasta el momento la política del grupo consistía en centralizar la explotación económica en una única entidad, y que se necesita un cambio en la racionalización de las actividades, y que se transmitirían los medios necesarios para el desarrollo de la actividad, de forma que el negocio transmitido constituyera una unidad económica autónoma capaz de desarrollar la actividad empresarial en la geografía del Este de España.