Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1797-08 de 09 de Octubre de 2008

Normativa

Protocolo Convenio Hispano-Suizo, TRLIRNR RDLeg 5/2004

Cuestión

Entrada en vigor del Protocolo que modifica el Convenio de 26 de abril de 1966 entre España y la Confederación Suiza para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio para determinar si es de aplicación a los dividendos a repartir por la entidad consultante el artículo 1.2.b) del Protocolo que modifica el citado Convenio.

Descripción

La entidad consultante es una sociedad que tiene entre sus accionistas a una Sociedad Anónima residente en la Confederación Suiza, quien ha mantenido una participación directa en el capital de la entidad consultante de más del 25% por un periodo superior a dos años. Por otra parte, la entidad consultante, según acuerdo de su Junta General de Accionistas de 8 de junio de 2007, va a proceder a repartir los dividendos correspondientes al ejercicio 2006 durante el último trimestre de 2007.

Contestación

El artículo 1.2.b) del Protocolo que modifica el Convenio de 26 de abril de 1966 entre España y la Confederación Suiza para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio (en adelante el Protocolo) establece que:

"Se suprime el apartado 2 del artículo 10, y se reemplaza por las siguientes disposiciones:
«2.a) Sin embargo, dichos dividendos pueden someterse también a imposición en el Estado contratante en que resida la sociedad que paga los dividendos y según la legislación de ese Estado, pero si el beneficiario efectivo de los dividendos es un residente del otro Estado contratante, el impuesto así exigido no podrá exceder del 15 por ciento del importe bruto de los dividendos.
b) No obstante lo dispuesto en el subapartado anterior, el Estado contratante en el que la sociedad que paga los dividendos sea residente considerará exentos los dividendos pagados por esa sociedad a una sociedad cuyo capital esté total o parcialmente dividido en acciones o participaciones y que sea residente del otro Estado contratante, siempre que ésta posea directamente al menos el 25 por ciento del capital de la sociedad que paga los dividendos durante al menos dos años y siempre que la sociedad que paga los dividendos esté sujeta y no exenta respecto de los impuestos comprendidos en el artículo 2.º del Convenio, y que, en virtud de convenio alguno para evitar la doble imposición con un tercer Estado, ninguna de las sociedades sea residente de ese tercer Estado. Ambas sociedades deben revestir la forma de sociedades de capital.
Las autoridades competentes de los Estados contratantes establecerán de mutuo acuerdo la forma de aplicación de estos límites.
Lo dispuesto en este apartado no afecta a la imposición de la sociedad respecto de los beneficios con cargo a los que se pagan los dividendos."

En la nueva redacción dada al artículo 10.2 por el Protocolo se regula una exención en el Estado de la fuente en el reparto de dividendos por sociedades residentes siempre que se cumplan determinadas condiciones que, según expone la consultante en su escrito, se dan en el presente caso. Esta redacción se diferencia de lo regulado originariamente en el 10.2 del Convenio de 26 de abril de 1966 entre España y la Confederación Suiza para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio (BOE 3 de marzo de 1967), en que en esta última permitía al Estado de la fuente gravar los dividendos al 10%, para el caso de participaciones sustanciales, y al 15% en los restantes casos. Por tanto, la cuestión a dirimir es si en el momento del devengo del Impuesto sobre la Renta de no Residentes estaba en vigor o no el Protocolo que modifica el convenio hispano-suizo para de esta manera determinar si la entidad consultante debe o no retener por los dividendos a distribuir por la sociedad residente Suiza.

Entrada en vigor del Protocolo que modifica el Convenio:

De acuerdo con el artículo 7.2. de el Protocolo que modifica el Convenio Hispano-Suizo, el Protocolo de modificación entró en vigor el 1 de junio de 2007 y sus disposiciones surtirán efecto de la siguiente forma:

"a) En el caso de impuestos de devengo periódico, respecto de los impuestos sobre la renta o sobre el patrimonio correspondientes a cualquier año fiscal que comience a partir de la fecha en la que el Protocolo de modificación entre en vigor;

b) En relación con los restantes impuestos, en la fecha en la que el Protocolo de modificación entre en vigor."

En el caso consultado, los dividendos a percibir por la entidad suiza, constituye un hecho imponible regulado en los artículos 12 y 13.1.f)1º Real Decreto legislativo 5/2004 de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (BOE de 12 de marzo de 2004), en adelante TRLINR y, este impuesto, cuando se trata de rentas obtenidas sin establecimiento permanente en España, carece de periodo impositivo, siendo de devengo no periódico, por lo que el Protocolo de modificación se aplicará cuando entre en vigor, es decir el 1 de junio de 2007.

Devengo del Impuesto sobre la Renta de no Residentes:

Ni el Protocolo ni el Convenio según su redacción de 26 de abril de 1966 establecen ninguna norma específica de imputación temporal. Como aclaran los comentarios al Modelo Convenio Tributario sobre la renta y el patrimonio de la OCDE versión julio 2005, el convenio no se pronuncia ni sobre la forma de imposición en el Estado de la fuente ni sobre cuestiones de procedimiento, que son cuestiones cubiertas por la legislación interna del Estado de la fuente. Además, el comentario nº 18 al artículo 10 señala que el Estado de la fuente puede recaudar por vía de retención en la fuente o por vía de declaración-liquidación. Se trata, por tanto, de materia regulada por la legislación interna.

En el ordenamiento jurídico español la normativa aplicable es la contenida en el TRLINR que, en el caso de obtención de dividendos, establece en su artículo 27 que el devengo se produce:

"Tratándose de rendimientos, cuando resulten exigibles o en la fecha de cobro si ésta es anterior"

Por su parte, el artículo 28 establece la obligación general de declarar e ingresar las rentas sujetas al impuesto. No obstante, no hay el deber de declarar para el caso de rentas sujetas a retención o exentas, siendo la forma de exigir el impuesto mediante el mecanismo de retención en la fuente regulado en el artículo 31 del TRLIRNR.

Por tanto, hay que determinar el momento del nacimiento de la obligación de retener. El Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio, BOE de 5 de agosto) en su artículo 12 realiza una remisión al Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, BOE de 31 de marzo) y este dispone en su artículo 94 lo siguiente:

"1. Con carácter general, las obligaciones de retener y de ingresar a cuenta nacerán en el momento de la exigibilidad de los rendimientos del capital mobiliario, dinerarios o en especie, sujetos a retención o ingreso a cuenta, respectivamente, o en el de su pago o entrega si es anterior.
En particular, se entenderán exigibles los intereses en las fechas de vencimiento señaladas en la escritura o contrato para su liquidación o cobro, o cuando de otra forma se reconozcan en cuenta, aun cuando el perceptor no reclame su cobro o los rendimientos se acumulen al principal de la operación, y los dividendos en la fecha establecida en el acuerdo de distribución o a partir del día siguiente al de su adopción a falta de la determinación de la citada fecha.

En conclusión, si la fecha establecida en el acuerdo de distribución de dividendos es posterior al 1 de junio de 2007 será de aplicación el Protocolo que modifica el Convenio.