Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1799-19 de 11 de Julio de 2019

Normativa

Ley 37/1992, art. 23

Normativa

Ley 37/1992, art. 23

Cuestión

Tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido:

1) De la introducción de mercancías en la Zona Franca, tanto procedentes de otro Estado miembro como procedentes del territorio de aplicación del impuesto.

2) De los servicios de almacenamiento o maquila prestados a clientes de los operadores autorizados y que tengan por objeto los bienes de sus clientes, no vinculados al régimen de Zona Franca.

3) De la adquisición de una maquinaria previamente adquirida en el territorio de aplicación del impuesto y destinada a ser instalada y utilizada en las instalaciones de un operador situadas en la Zona Franca.

Descripción

La consultante es una sociedad de consultoría que representa a distintas entidades que ostentan la condición de operador económico autorizado de una Zona Franca situada en el territorio de aplicación del impuesto.

Contestación

A) En relación con los tributos que recaen sobre el comercio exterior, se informa lo siguiente:

1.- La zona franca es regulada como uno de los regímenes especiales aduaneros en el Reglamento nº 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 9 de octubre de 2013, por el que se establece el código aduanero de la Unión (en adelante, CAU) y que establece, en su artículo 210, que:

“Las mercancías podrán incluirse en cualquiera de las siguientes categorías de regímenes especiales:

(…)

b) el depósito, que incluirá el depósito aduanero y las zonas francas;

(…).”.

Por otra parte, el artículo 237 del CAU dispone que:

“1. En el marco de un régimen de depósito, las mercancías no pertenecientes a la Unión podrán ser almacenadas en el territorio aduanero de la Unión sin estar sujetas:

a) a derechos de importación;

b) a otros gravámenes prescritos por otras disposiciones pertinentes en vigor;

c) a medidas de política comercial en la medida en que no prohíban la entrada de mercancías en el territorio aduanero de la Unión o su salida de él.

2. Las mercancías de la Unión podrán incluirse en el régimen de depósito aduanero o de zona franca con arreglo a la legislación de la Unión reguladora de ámbitos específicos, o con el fin de beneficiarse de una decisión que conceda la devolución o condonación de los derechos de importación.”.

Adicionalmente, el artículo 214 del CAU señala que:

“1. Excepto para el régimen de tránsito o salvo que se disponga lo contrario, el titular de la autorización, el titular del régimen y toda persona que ejerza una actividad de depósito, elaboración o transformación de mercancías o de venta o compra de mercancías en zonas francas deberán llevar los registros adecuados, de la forma aprobada por las autoridades aduaneras.

Dichos registros contendrán la información y los datos que permitan a las autoridades aduaneras la vigilancia del régimen de que se trate, particularmente en lo relativo a la identificación de las mercancías incluidas en dicho régimen, a su estatuto aduanero y a su circulación.

(…).”.

En concreto, respecto de las zonas francas, el artículo 243 del CAU establece que:

“1. Los Estados miembros podrán designar determinadas partes del territorio aduanero de la Unión como zonas francas.

Los Estados miembros fijarán el perímetro de cada zona franca y definirán los puntos de acceso y de salida de ella.

2. Los Estados miembros comunicarán a la Comisión información sobre las zonas francas en funcionamiento en sus respectivos territorios.

3. Las zonas francas estarán cercadas.

El perímetro y los puntos de acceso y de salida de las zonas francas estarán sometidos a vigilancia aduanera.

4. Las personas, las mercancías y los medios de transporte que entren en una zona franca o salgan de ella podrán ser sometidos a controles aduaneros.”.

En concreto, respecto de la introducción de mercancías en una zona franca, debe tenerse en cuenta que, de conformidad con el artículo 245 del CAU:

“1. Las mercancías introducidas en una zona franca se presentarán en aduana y se someterán a las formalidades aduaneras establecidas en cualquiera de los supuestos siguientes:

a) que se introduzcan en la zona franca directamente desde fuera del territorio aduanero de la Unión;

b) que hayan sido incluidas en un régimen aduanero que finalice o se ultime al incluirlas en el régimen de zona franca;

c) que se incluyan en el régimen de zona franca con el fin de beneficiarse de una decisión por la que se conceda la devolución o la condonación de los derechos de importación;

d) que las formalidades se dispongan en legislación distinta de la aduanera.

2. No se presentarán en aduana las mercancías introducidas en una zona franca en circunstancias distintas de las mencionadas en el apartado 1.

3. Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 246, se considerará que las mercancías introducidas en una zona franca están incluidas en el régimen de zona franca:

a) en el momento de su introducción en la zona franca, a menos que ya hayan sido incluidas en otro régimen aduanero; o

b) en el momento en que finalice un régimen de tránsito, salvo que se incluyan inmediatamente después en otro régimen aduanero.”.

No obstante, el artículo 246 del CAU establece lo siguiente respecto de las mercancías con estatuto de la Unión:

“1. Las mercancías de la Unión podrán ser introducidas, almacenadas, trasladadas, utilizadas, transformadas o consumidas en una zona franca. En tales casos, las mercancías no se considerarán incluidas en el régimen de zona franca.

(…).”.

B) En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, se informa lo siguiente:

2.- De conformidad con el artículo 23 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre):

“Uno. Estarán exentas, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

1.º Las entregas de bienes destinados a ser introducidos en zona franca o depósito franco, así como las de los bienes conducidos a la aduana y colocados, en su caso, en situaciones de depósito temporal.

(…)

4.º Las entregas de los bienes que se encuentren en los lugares indicados en los números 1.º y 2.º precedentes, mientras se mantengan en las situaciones indicadas, así como las prestaciones de servicios realizadas en dichos lugares.

Dos. Las zonas francas, depósitos francos y situaciones de depósito temporal mencionados en el presente artículo son los definidos como tales en la legislación aduanera. La entrada y permanencia de las mercancías en las zonas y depósitos francos, así como su colocación en situación de depósito temporal, se ajustarán a las normas y requisitos establecidos por dicha legislación.

Tres. Las exenciones establecidas en este artículo están condicionadas, en todo caso, a que los bienes a que se refieren no sean utilizados ni destinados a su consumo final en las áreas indicadas.

A estos efectos, no se considerarán utilizados en las citadas aéreas los bienes introducidos en las mismas para ser incorporados a los procesos de transformación en curso que se realicen en ellas, al amparo de los regímenes aduaneros de transformación en aduana o de perfeccionamiento activo en el sistema de suspensión o del régimen fiscal de perfeccionamiento activo.

(…).”.

En desarrollo de lo anterior, el artículo 11 del Reglamento del impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre) establece que:

“1. La exención de las entregas de bienes destinados a las zonas francas y depósitos francos o a colocarse en situación de depósito temporal quedará condicionada a que los bienes se introduzcan o coloquen en las áreas o situación indicadas, lo que se acreditará en la forma que se determine por la legislación aduanera.

El transporte de los bienes a los mencionados lugares deberá hacerse por el proveedor, el adquirente o por cuenta de cualquiera de ellos.

2. Las entregas de los bienes que se encuentren en las áreas o situación indicadas en el apartado 1, así como las prestaciones de servicios relativas a dichos bienes sólo estarán exentas mientras los bienes, de conformidad con la legislación aduanera, permanezcan en dichas zonas o depósitos francos o en situación de depósito temporal.

Se considerará cumplido este requisito cuando los bienes salgan de los lugares indicados para introducirse en otros de la misma naturaleza.

3. El adquirente de los bienes o destinatario de los servicios deberá entregar al transmitente o prestador de los servicios una declaración suscrita por él en la que manifieste la situación de los bienes que justifique la exención.

A estos efectos, el adquirente o destinatario podrán utilizar el formulario disponible a tal efecto en la sede electrónica de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria.”.

De acuerdo con lo anterior, la configuración de las zonas francas así como la introducción y permanencia de bienes en las mismas vendrá determinado por lo dispuesto en las disposiciones de ámbito aduanero que regulan dicho régimen especial.

Por tanto, los beneficios fiscales previstos en el artículo 23 de la Ley 37/1992 deberán entenderse referidos a las mercancías vinculadas al régimen aduanero de zona franca.

El régimen de zona franca ha sido objeto de análisis por este Centro directivo en la consulta de 8 de mayo del 2018 y número V1152-18 en relación con la construcción de un buque en régimen de perfeccionamiento activo que queda ultimado tras la vinculación del buque, ya construido, al régimen de zona franca. Respecto de las sucesivas transmisiones posteriores del buque durante la vigencia del régimen de zona franca y posterior desvinculación del mismo de dicho régimen se concluye que:

“Por otra parte, las sucesivas entregas de bienes efectuadas mientras la embarcación se encuentre vinculada al Régimen de zona franca estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por último, debe tenerse en cuenta que la salida del buque de la zona franca y su desvinculación del Régimen de zona franca por parte de la entidad naviera determinará el devengo de una operación asimilada a la importación de conformidad con el artículo 19.5º de la Ley 37/1992, no obstante, el tercer inciso de dicho precepto prevé que “no constituirá operación asimilada a las importaciones la salida de las áreas a que se refiere el artículo 23 o el abandono de los regímenes comprendidos en el artículo 24 cuando aquella determine una entrega de bienes a la que resulte aplicable las exenciones establecidas en los artículos 21, 22 ó 25 de esta Ley.“.

3.- Así, de acuerdo con todo lo anterior, las entregas de bienes sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido estarán exentas del impuesto en la medida en que éstos estuvieran destinados a ser vinculados, en las condiciones establecidas en la normativa aduanera, al régimen de zona franca. En ese caso, por tanto, los operadores económicos autorizados para operar en una zona franca no vendrían obligados a soportar la repercusión del impuesto.

En cuanto a los bienes adquiridos en otro Estado miembro y transportados al territorio de aplicación del impuesto para ser vinculados al régimen de zona franca, debe indicarse que los operadores estarán efectuando adquisiciones intracomunitarias de bienes, tal y como se definen en el artículo 15 de la Ley 37/1992 que establece que:

“Uno. Se entenderá por adquisición intracomunitaria de bienes la obtención del poder de disposición sobre bienes muebles corporales expedidos o transportados al territorio de aplicación del impuesto, con destino al adquirente, desde otro Estado miembro, por el transmitente, el propio adquirente o un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores.”.

Dichas adquisiciones intracomunitarias, sujetas al impuesto, podrían estar, no obstante, exentas, de conformidad con el artículo 26 de la ley 37/1992 que establece que:

“Estarán exentas del impuesto:

Uno. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes cuya entrega en el territorio de aplicación del impuesto hubiera estado, en todo caso, no sujeta o exenta en virtud de lo dispuesto en los artículos 7, 20, 22, 23 y 24 de esta Ley.

(…).”.

Por tanto, en la medida en que los bienes así adquiridos quedasen posteriormente vinculados al régimen de zona franca en los términos establecidos en la normativa comunitaria, dichas adquisiciones estarían igualmente exentas del impuesto en virtud del artículo 23 de la Ley 37/1992.

Respecto de los servicios de almacenamiento o de maquila que, realizados en el territorio de aplicación del impuesto, tuvieran por objeto bienes que no se encontrasen vinculados al régimen de zona franca, éstos estarán sujetos y no exentos de conformidad con lo dispuesto en el artículo 23.Uno.4º de la Ley 37/1992 que establece que:

“Uno. Estarán exentas, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

(…)

4.º Las entregas de los bienes que se encuentren en los lugares indicados en los números 1.º y 2.º precedentes, mientras se mantengan en las situaciones indicadas, así como las prestaciones de servicios realizadas en dichos lugares.

(…).”.

Por último, en cuanto a la adquisición en el territorio de aplicación del impuesto de una maquinaria por parte de un operador autorizado para operar en la zona franca con el objeto de instalarla y utilizarla en sus instalaciones situadas en dicha zona franca, debe indicarse que la entrega efectuada por el proveedor de dicha maquinaria estará sujeta y exenta en los términos previstos en el artículo 23 de la Ley 37/1992 únicamente cuando, de conformidad con la normativa aduanera, pueda dicha maquinaria quedar efectivamente vinculada al régimen de zona franca.

4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.