Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1812-15 de 09 de Junio de 2015

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  • Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
  • Fecha: 09 de Junio de 2015
  • Núm. Resolución: V1812-15

Normativa

LIS, Ley 27/2014 arts: 76.5, 87 y 89.2.

Cuestión

Si las operaciones descritas pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del Título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades 27/2014, de 27 de noviembre.

Descripción

Los cónyuges C y J son titulares del 100% de la entidad A, del 99,9% de la entidad B y del 34% de la entidad E.

La entidad A tiene como actividad principal la ejecución, reparación y conservación de obras públicas. Su capital social en la actualidad se distribuye en la persona física J (cónyuge supérstite tras el fallecimiento de C y los hijos).

La entidad B tiene como actividad principal el desarrollo de proyectos de consultoría e ingeniería. Su capital social se distribuye entre las persona física J y sus hijos
La entidad E tiene como actividad la ejecución de proyectos de obra civil. Su capital social pertenece en un 14% a la persona física J, un 6% pertenece a tres hijos cada uno de ellos y el 2% restante a otro de los hijos Z.

Se plantea realizar una operación de reestructuración consistente en la realización de las siguientes operaciones:

-Las personas físicas mencionadas aportarían a una sociedad de nueva creación Newco, sus participaciones en las entidades A y B mediante un canje de valores, y recibiendo a cambio participaciones en la entidad de nueva creación. De este modo, la entidad de nueva creación adquiriría una participación en las entidades A y B que le permitiría obtener la mayoría de los derechos de voto de las mismas.

-La realización de una operación de aportación no dineraria de las participaciones de E a la entidad Newco de nueva creación. Se aportarían la participación de la persona física J en un 14%, y el 6% que ostenta cada uno de los tres hijos, el 2% restante que ostenta la persona física Z no se acogería al régimen fiscal especial.

Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:

-Simplificar la estructura empresarial del grupo familiar, de manera que la visión del grupo empresarial fuese más clara y sencilla.

-Establecer un único foro de debate que facilite la implementación de un protocolo familiar de una forma sencilla y eficaz, y planificar el relevo generacional.

-Facilitar la gestión y administración de las diferentes sociedades, llevando la gestión del grupo de manera conjunta a través de un órgano de administración en el que participen todos los socios.

-Acometer nuevas inversiones empresariales desde una única sociedad cabecera que será el vehículo familiar para canalizar nuevas inversiones conjuntas y gestionar el crecimiento del grupo.

Contestación

1º) En primer lugar, se pretende realizar una operación de canje de valores en virtud del cual las personas físicas consultantes aportarían el 100% y el 99,9% de las entidades A y B a una entidad de nueva creación Newco.

El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

El artículo 76.5 de la LIS, establece que:

"(..)
5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella, o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad."

A su vez, el artículo 80.1 de la LIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:

"1. No se integrarán en la base imponible de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes:

a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.

Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea aplicación el régimen fiscal establecido en el presente Capítulo o se realice al amparo de la Directiva 2009/133/CEE del Consejo de 19 de octubre relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canje de valores realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o una SCE de un Estado miembro a otro, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.

b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 2009/133/CEE."

A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, en la medida en que la entidad beneficiaria (la entidad Holding de nueva creación Newco) adquiera participaciones en el capital social de otras (las entidades A y B) que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto de las mismas (en concreto el 100% y el 99,9% respectivamente), y concurran el resto de las circunstancias del artículo 80 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades anteriormente citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.

2º) En segundo lugar, la persona física J y los tres hijos pretenden aportar a la entidad de nueva creación Newco el 14% la primera y un 6% cada uno de los tres hijos del capital social de la entidad E.

Al respecto, el artículo 87 de la LIS, establece que:

"1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:

a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.

b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.

c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español,, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:

1º. Que la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.

2º. Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.

3º. Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.

d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente.

2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o legislación equivalente."

Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, así como que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.

Asimismo, de la literalidad del precepto se desprende que el supuesto de hecho delimitado para la aplicación del régimen fiscal especial no se circunscribe al supuesto en que el porcentaje del 5 por 100 en los fondos propios de la beneficiaria no se tenga con anterioridad y se alcance como consecuencia de la mencionada aportación. Por el contrario, también cabe, en el ámbito de dicho supuesto, aquel caso en que antes y después de la aportación, el aportante participa en al menos un 5 por 100 en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación.

En el supuesto concreto planteado, se señala en el escrito de consulta que las personas físicas participarán en el capital social de la entidad de nueva creación Newco en más de un 5% de su capital social.

Adicionalmente, de acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, parecen cumplirse todos y cada uno de los restantes requisitos previamente señalados, dado que las personas físicas consultantes aportarán a una sociedad Newco de nueva creación, residente en España, una participación representativa superior al 5% del capital de la sociedad E (en concreto el 14% y un 6% cada uno de los tres hijos), por lo que a la operación de aportación no dineraria planteada le será de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el artículo 87 de la LIS anteriormente mencionado.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:

"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

(…)"

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de simplificar la estructura empresarial del grupo familiar, de manera que la visión del grupo empresarial fuese más clara y sencilla, establecer un único foro de debate que facilite la implementación de un protocolo familiar de una forma sencilla y eficaz, y planificar el relevo generacional, facilitar la gestión y administración de las diferentes sociedades, llevando la gestión del grupo de manera conjunta a través de un órgano de administración en el que participen todos los socios y acometer nuevas inversiones empresariales desde una única sociedad cabecera que será el vehículo familiar para canalizar nuevas inversiones conjuntas y gestionar el crecimiento del grupo. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS en relación con la realización de la operación planteada.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Persona física
Capital social
Canje de valores
Empresa de nueva creación
Impuesto sobre la Renta de no residentes
Impuesto sobre sociedades
Inversiones
Fondos propios
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Aportaciones de activos
Aportaciones no dinerarias
Traslado del domicilio social
Valor nominal
Contribuyentes del IRPF
Establecimiento permanente
Obras públicas
Cónyuge viudo
Agrupaciones de empresas
Proyecto de la obra
Sociedad cooperativa
Órganos de administración
Régimen fusiones, escisiones, aportaciones de activo y canje de valores.
Valores representativos del capital social
Aportación de acciones o participaciones sociales
Estado miembro de la Unión Europea
Entidades en régimen de atribución de rentas
Patrimonio mobiliario o inmobiliario
Valor fiscal
Comuneros
Holding
Unión Temporal de Empresas
Aportación de elementos patrimoniales
Actividades económicas
Modelo 714. Impuesto sobre el Patrimonio
Régimen agrupaciones de interés económico
Documento público
Evasión fiscal
Fraude

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 27/2014 de 27 de Nov (Impuesto sobre Sociedades) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 288 Fecha de Publicación: 28/11/2014 Fecha de entrada en vigor: 01/01/2015 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

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