Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1822-10 de 04 de Agosto de 2010

Ley 35/2006, Arts. 7, 17-2-a) y 18; RD 439/2007, Art. 11-1

Tratamiento que debe darse a las prestaciones referidas a efectos de la práctica de retenciones en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, indicando si procede su inclusión en el modelo 190 y la clave que a tal efecto debe utilizarse.

La entidad consultante es una mutua de accidentes de trabajo y enfermedades profesionales de la Seguridad Social que satisface, entre otras, las siguientes prestaciones.
A. Prestaciones periódicas.
- Incapacidad temporal directa (se paga un subsidio del 60% al 75% de la base reguladora correspondiente mientras dura la situación de baja médica del trabajador).
B. Prestaciones únicas (tanto alzado).
- Lesiones Permanentes no invalidantes.
- Incapacidad Permanente Parcial (cantidad a tanto alzado correspondiente a 24 mensualidades de la base reguladora).
- Tanto alzado de viudedad (6 mensualidades de la base reguladora, que percibe la viuda/viudo).
- Tanto alzado de orfandad (1 mensualidad para cada hijo menor de 18 años o, en su caso, hasta los 23 años, de la base reguladora).
- Tanto alzado de padres (9 ó 12 mensualidades de la base reguladora, según los casos y en determinadas situaciones).

I. Las mutuas de accidentes de trabajo y enfermedades profesionales tienen la consideración de entidades colaboradoras de la gestión de la Seguridad Social, tal y como se establece en los artículos 67 y siguientes del Real Decreto-legislativo 1/1994, de 20 de junio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social.
En concreto, el artículo 68 del Real Decreto-legislativo 1/1994, en la redacción dada por la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, establece:
"1. Se considerarán mutuas de accidentes de trabajo y enfermedades profesionales de la Seguridad Social las asociaciones debidamente autorizadas por el Ministerio de Trabajo y Asuntos Sociales que con tal denominación se constituyan, sin ánimo de lucro y con sujeción a las normas reglamentarias que se establezcan, por empresarios que asuman al efecto una responsabilidad mancomunada y con el principal objeto de colaborar en la gestión de la Seguridad Social, sin perjuicio de la realización de otras prestaciones, servicios y actividades que le sean legalmente atribuidas.
2. A efectos de la presente Ley y de acuerdo con lo establecido en la misma, la colaboración en la gestión de la Seguridad Social comprenderá las siguientes actividades:
a) La colaboración en la gestión de contingencias de accidentes de trabajo y enfermedades profesionales.
(...).
c) La colaboración en la gestión de la prestación económica de incapacidad temporal derivada de contingencias comunes.
(...).
Las mutuas de accidentes de trabajo y enfermedades profesionales tienen, pues, la consideración de entidades colaboradoras de la gestión de la Seguridad Social. De acuerdo con dicha consideración, el régimen fiscal de las prestaciones reconocidas al contribuyente por la Seguridad Social, con independencia de que su abono se realice directamente por la Seguridad Social o por una mutua de accidentes de trabajo, ha de ser el mismo.
Conforme con el artículo 17.2.a)1ª de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) –en adelante LIRPF-, las prestaciones referidas generarán rendimientos del trabajo para el beneficiario.
Por su parte, el artículo 18.3 de la LIRPF, por otra parte, prevé una reducción del 40 por 100 en los siguientes términos:
"El 40 por 100 de reducción, en el caso de las prestaciones establecidas en el artículo 17.2.a). 1.ª y 2.ª de esta Ley que se perciban en forma de capital, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación. El plazo de dos años no resultará exigible en el caso de prestaciones por invalidez."
Además, el artículo 18.2 de la LIRPF establece una reducción del 40 por 100 para los rendimientos íntegros del trabajo que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, calificación que aparece regulada en el artículo 11.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF. En concreto, en lo que aquí interesa, el artículo 11.1, letras b), c) y d), del RIRPF califica como rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo a las indemnizaciones derivadas de los regímenes públicos de Seguridad Social o Clases Pasivas en los supuestos de lesiones no invalidantes y por incapacidad permanente parcial y en las prestaciones por fallecimiento y gastos de sepelio.
En consecuencia, atendiendo a las anteriores premisas, resulta necesario analizar separadamente las distintas prestaciones a que se refiere el escrito de consulta.
1. Prestaciones periódicas por incapacidad temporal del trabajador.
Dichas prestaciones estarán sujetas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en concepto de rendimientos del trabajo, en virtud de lo que establece el artículo 17.2.a).1ª de la LIRPF, los cuales no podrán ser objeto de reducción, al no tener cabida en ninguno de los supuestos regulados en los apartados 2 y 3 del artículo 18 de la LIRPF.
2. Prestaciones a tanto alzado por incapacidad permanente parcial.
Las indemnizaciones a tanto alzado que se satisfacen como consecuencia de las situaciones de incapacidad permanente parcial, se encuentran plenamente sometidas a tributación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y a su sistema de retenciones a cuenta, conforme a lo establecido en el artículo 17.2.a)1ª, de la LIRPF, sin que resulte posible el encuadramiento de estos casos dentro del artículo 7.f) de la citada LIRPF, que declara rentas exentas: "Las prestaciones reconocidas al contribuyente por la Seguridad o por las entidades que la sustituyan como consecuencia de incapacidad permanente absoluta o gran invalidez".
Por otra parte, a efectos de su liquidación, se indica que conforme a lo dispuesto en el artículo 11.1.c) del RIRPF, la referida prestación tiene la consideración de rendimiento del trabajo obtenido de forma notoriamente irregular en el tiempo, por lo que, teniendo en cuenta además que la imputación de la indemnización corresponde a un único período impositivo –exigencia del artículo 11.1.c) del RIRPF–, procederá practicar la reducción del 40 por 100 prevista en el artículo 18.2 de la LIRPF.
3. Prestaciones a tanto alzado por orfandad.
La letra h) del artículo 7 de la LIRPF declara exentas "h) Las prestaciones familiares reguladas en el Capítulo IX del Título II del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio, y las pensiones y los haberes pasivos de orfandad y a favor de nietos y hermanos, menores de veintidós años o incapacitados para todo trabajo, percibidos de los regímenes públicos de la Seguridad Social y clases pasivas. (…)."
De acuerdo con el precepto transcrito, las prestaciones por orfandad satisfechas por la mutua consultante, tendrán la consideración de rentas exentas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, al entenderse que dichas prestaciones responden a los términos antes indicados del artículo 7.h) de la LIRPF.
4. Prestaciones a tanto alzado por viudedad y en favor de ascendientes.
El artículo 171.2 del Real Decreto-legislativo 1/1994 establece:
"En caso de muerte, causada por accidente de trabajo o enfermedad profesional se concederá, además, una indemnización a tanto alzado".
Por su parte, el artículo 177 del mismo Real Decreto-legislativo establece:
"1. En el caso de muerte por accidente de trabajo o enfermedad profesional, el cónyuge superviviente, el sobreviviente de una pareja de hecho en los términos regulados en el apartado 3 del artículo 174 y los huérfanos tendrán derecho a una indemnización a tanto alzado, cuya cuantía uniforme se determinará en los Reglamentos generales de esta Ley.
(...).
2. Cuando no existieran otros familiares con derecho a pensión por muerte y supervivencia, el padre o la madre que vivieran a expensas del trabajador fallecido, siempre que no tengan, con motivo de la muerte de éste, derecho a las prestaciones a que se refiere el artículo anterior, percibirán la indemnización que se establece en el apartado 1 del presente artículo".
Por tanto, en caso de muerte por accidente de trabajo o enfermedad profesional, además de las prestaciones establecidas para esta contingencia, se establecen unas indemnizaciones especiales a tanto alzado en favor del cónyuge superviviente y/o del padre o madre del fallecido; dichas prestaciones presuponen una relación de carácter laboral, al tratarse de prestaciones que sólo pueden generarse como consecuencia de accidente o enfermedad laboral. En consecuencia, dichas prestaciones estarán sujetas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en concepto de rendimientos del trabajo, en virtud de lo que establece el artículo 17.2.a).1ª de la LIRPF.
Por tanto, en virtud de lo previsto en el artículo 11.1.d) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, procedería la aplicación de la reducción del 40 por 100 cuando las prestaciones por viudedad y en favor de ascendientes que se perciban de la entidad consultante se imputen en un único período impositivo.
II. En materia de retenciones, con arreglo a lo expuesto con anterioridad, las prestaciones objeto de consulta no exentas, como tales rendimientos del trabajo, estarán sometidas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y, por consiguiente, a su sistema de retenciones a cuenta (en la medida en que el importe anual de los rendimientos del trabajo del contribuyente sobrepase los límites excluyentes de la obligación de retener que se contemplan en el artículo 81 del RIRPF).
Sin perjuicio de lo anterior, el apartado 1 del artículo 2 de la Orden EHA/3127/2009, de 10 de noviembre, por la que se aprueba el modelo 190 para la declaración del resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sobre rendimientos del trabajo y de actividades económicas, premios y determinadas ganancias patrimoniales e imputaciones de renta y se modifican las condiciones para la presentación por vía telemática de los modelos 111 y 117 por grandes empresas, así como la hoja interior de relación de socios, herederos, comuneros o partícipes del modelo 184 y los diseños lógicos de los modelos 184 y 193 (BOE de 23 de noviembre), establece lo siguiente:
"El modelo 190 deberá ser utilizado por las personas físicas, jurídicas y demás entidades, incluidas las Administraciones Públicas, que, estando obligadas a retener o a ingresar a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas conforme a lo establecido en el artículo 76 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, satisfagan o abonen alguna de las siguientes rentas, incluidas las exentas:
a) Rendimientos del trabajo, incluidas las dietas y asignaciones para gastos de viaje exceptuadas de gravamen.
(…)".

Por lo anterior, procede señalar que todas las prestaciones objeto de la presente consulta deberán consignarse por la entidad pagadora en el modelo 190 –resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sobre rendimientos del trabajo y de actividades económicas, premios y determinadas ganancias patrimoniales e imputaciones de renta-, utilizando para ello su correspondiente clave, independientemente de que estén exentas de tributación y retención en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Siguiendo las instrucciones para la cumplimentación del citado modelo 190 recogidas en la mencionada Orden EHA/3127/2009, de 10 de noviembre (BOE de 23 de noviembre), será la "clave L. Rentas exentas y dietas exceptuadas de gravamen" la que procederá utilizar para relacionar las prestaciones exentas del IRPF objeto de consulta que satisfaga la entidad consultante, mientras que las prestaciones objeto de consulta que no estén exentas del citado Impuesto deberán incluirse en el modelo referido con la "clave B. Rendimientos del trabajo: pensionistas y perceptores de haberes pasivos y demás prestaciones previstas en el artículo 17.2.a) de la Ley del Impuesto".
Para cualquier aclaración adicional sobre la forma de cumplimentar el modelo 190 deberá dirigirse al Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por tratarse de un asunto de su competencia.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.