Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1823-10 de 04 de Agosto de 2010

En relación con la naturaleza jurídica del primero servicio, que es el consultado, debe calificarse como servicio prestado por vía electrónica.

Por servicios electrónicos se debe entender aquellos que se prestan a través de Internet o de una red electrónica que, por su naturaleza, estén básicamente automatizados y requieran una intervención humana mínima y que no tengan viabilidad al margen de la tecnología de la información, tal y como recoge el artículo 11 del Reglamento 1777/2005 del Consejo.

El anexo II de la Directiva 2006/112/CE del Consejo relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido y el anexo I del Reglamento 1777/2005 ofrecen un listado no exhaustivo de los servicios electrónicos que es hoy reproducido en el ordinal 4º del apartado tercero del artículo 69 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), que dispone la siguiente definición:

"4º Servicios prestados por vía electrónica: aquellos servicios que consistan en la transmisión enviada inicialmente y recibida en destino por medio de equipos de procesamiento, incluida la compresión numérica y el almacenamiento de datos, y enteramente transmitida, transportada y recibida por cable, radio, sistema óptico u otros medios electrónicos y, entre otros, los siguientes:

a) El suministro y alojamiento de sitios informáticos.

b) El mantenimiento a distancia de programas y de equipos.

c) El suministro de programas y su actualización.

d) El suministro de imágenes, texto, información y la puesta a disposición de bases de datos.

e) El suministro de música, películas, juegos, incluidos los de azar o de dinero, y de emisiones y manifestaciones políticas, culturales, artísticas, deportivas, científicas o de ocio.

f) El suministro de enseñanza a distancia.

A estos efectos, el hecho de que el prestador de un servicio y su destinatario se comuniquen por correo electrónico no implicará, por sí mismo, que el servicio prestado tenga la consideración de servicio prestado por vía electrónica."

El Reglamento 1775/2005 recoge con dicha naturaleza y a título ejemplificativo los siguientes servicios:

"a) acceso o descarga de música en ordenadores personales y teléfonos móviles;
b) acceso o descarga de melodías, fragmentos musicales, tonos de llamada u otros sonidos;
c) acceso o descarga de películas;
d) descarga de juegos a ordenadores personales y teléfonos móviles;
e) acceso automatizado a juegos en línea que dependan de Internet, o de otra red electrónica similar, en los que los jugadores se encuentren en lugares diferentes.".

2.- A efectos de determinar la sujeción al Impuesto de dichos servicios, deben tenerse en cuenta las reglas establecidas desde el 1 de enero de 2010 por la Directiva 2008/8/CE, de 12 de febrero de 2008, por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta al lugar de la prestación de servicios.

Los nuevos criterios se han incorporado a la Ley 37/1992 por medio de la Ley 2/2010, de 1 de marzo, por la que se transponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria (BOE del 2), con efectos desde el día 1 de enero de 2010.

En este sentido, el artículo 69.uno de la Ley 37/1992, dispone lo siguiente:

"Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

(…).".

De acuerdo con lo expuesto, los servicios consultados consistentes en el suministro de aplicaciones para su descarga posterior prestados por la sociedad consultante, establecida en territorio de aplicación del Impuesto, para un empresario o profesional no establecido en dicho territorio (establecido en Luxemburgo o Estados Unidos), no estarán sujetos a dicho Impuesto.

3.- Sin perjuicio de lo anterior, el artículo 70.dos de la Ley 37/1992 establece un criterio de gravamen económico basado en la utilización o explotación efectiva de determinados servicios para los cuales la regla general dispuesta por el artículo 69.uno.1º de dicha Ley determinaría la no sujeción al Impuesto.

En particular, dicho artículo 70.dos establece lo siguiente:

"Asimismo, se considerarán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se entiendan realizados en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, pero su utilización o explotación efectivas se realicen en dicho territorio:
1º. Los enunciados en las letras a) a m) del apartado Dos del artículo 69 de esta Ley, cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal, y los enunciados en la letra n) de dicho apartado Dos del artículo 69, cualquiera que sea su destinatario.
2º. Los de mediación en nombre y por cuenta ajena cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal.
3º. Los de arrendamiento de medios de transporte.".
Este Centro Directivo se ha pronunciado reiteradamente en relación con los requisitos que deben concurrir para que la referida cláusula de invalidación del criterio de gravamen jurídico o basado en la ruta contractual, resulte procedente.
Al respecto, deben citarse, entre muchas otras, la contestación vinculante a la consulta número V0680-09, de 2 de abril de 2009.
En esencia, dichos requisitos son los siguientes:
1º. Los servicios para los cuales puede resultar aplicable el artículo 70.dos son, exclusivamente, los citados de forma expresa en dicho precepto de la Ley 37/1992.
2º. Con carácter general, tales servicios deben ser prestados a empresarios o profesionales actuando como tal, salvo cuando se trate de servicios de telecomunicaciones, en cuyo caso los destinatarios podrán ser, asimismo, particulares. En todo caso, deberá atenderse al destinatario real del servicio.
Al respecto, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su sentencia de 19 de febrero de 2009, Asunto C-1/08, Athesia Druck Srl, interpretó la procedencia de la citada cláusula a los servicios publicitarios prestados por un proveedor comunitario, Athesia Druck, a un empresario establecido en un país tercero, Athesia Advertising, aun cuando la utilización efectiva del servicio no iba a ser realizada por esta última sino por clientes de la misma (clientes austríacos o alemanes de acuerdo con la descripción que se contienen en la sentencia), excluyendo sin embargo dicha aplicación a los servicios que eventualmente prestaría Athesia Advertising a sus clientes.
3º. La aplicación de lo dispuesto en el artículo 69.uno.1º de la Ley 37/1992 a los servicios de que se trate, extrapolada a toda la Comunidad, debe conducir a que la localización de los mismos tenga lugar fuera de dicha Comunidad, Canarias, Ceuta y Melilla.
4º. Los servicios concernidos deberán utilizarse o explotarse efectivamente desde un punto de vista económico en el territorio de aplicación del Impuesto.
Este último requisito deberá valorarse individualizadamente de acuerdo con la naturaleza del servicio de que se trate.
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en la misma sentencia de 19 de febrero de 2009, valoró que, tratándose de servicios de publicidad, su utilización económica se realizaría en el Estado miembro desde el que se difundiera el mensaje publicitario (apartado 29).
En el supuesto consultado, los servicios prestados por la consultante a su cliente norteamericano podrían ser utilizados por este último para sus operaciones en el territorio de aplicación del Impuesto.
En este sentido, el artículo 70uno.4º de la Ley 37/1992, recoge la sujeción al Impuesto de los servicios prestados por vía electrónica "desde la sede de actividad o un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar del domicilio o residencia habitual de un empresario o profesional que se encuentre fuera de la Comunidad y cuyo destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que éste último se encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio habitual en el territorio de aplicación del Impuesto"."
Por consiguiente, en la medida en que los servicios electrónicos prestados por la consultante a su cliente radicado en Estados Unidos vayan a ser utilizados por este último para la realización de servicios que, a su vez, se localicen conforme al indicado artículo 70.uno.4º de la Ley 37/1992, estarán sujetos y no exentos del Impuesto por aplicación del artículo 70.dos de dicha Ley.

4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.