Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1824-12 de 19 de Septiembre de 2012

Normativa

Ley 35/2006, Arts. 33-1, 34, 35 y 45; RD 439/2007, Art. 40-1

Cuestión

Cálculo de la ganancia patrimonial obtenida por la transmisión del inmueble en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Descripción

El consultante es titular en pro indiviso con otro comunero persona física de un local. El 1 de enero de 2012 dicha comunidad de bienes ha suscrito un contrato de arrendamiento con opción de compra sobre el citado inmueble, siendo el cesionario de la opción el arrendatario del mismo.
En el referido contrato de opción se pacta que, en el caso de ejercitarse dicha opción, el importe del arrendamiento satisfecho por el cesionario del derecho de opción entre la formalización del contrato de opción y el ejercicio de la misma, se descontará del precio total convenido por la venta del citado inmueble.
Adicionalmente, el contrato de opción referido prevé la entrega a la parte arrendadora de unas cantidades en concepto de fianza que se descontarán del precio total convenido por la venta del citado inmueble en el caso de que se ejercite la opción de compra, sin que se establezca la obligación de devolver dichas cantidades a la parte arrendataria en caso de que ésta desista del ejercicio del citado derecho de opción.

Contestación

Las entidades en régimen de atribución de rentas (concepto que incluye las comunidades de bienes y sociedades civiles, entre otras) no constituyen contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sino que se configuran como una agrupación de los mismos que se atribuyen las rentas generadas en la entidad, tal como establece el artículo 8.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre).
Añade el artículo 88 del mismo texto legal que las rentas atribuidas tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan, para cada uno de los socios o comuneros.
Dicho lo anterior, el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) –en adelante LIRPF–, establece:
"Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta ley se califiquen como rendimientos."
El artículo 34 de la LIRPF establece como norma general en el cálculo del importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales:
"1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será:
a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.
b) En los demás supuestos, el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales, en su caso.
2. Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo".
Los valores de adquisición y de transmisión se determinarán de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 35 de la LIRPF, cuyo tenor literal es el siguiente:
"Artículo 35.Transmisiones a título oneroso.
1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.
2. El valor de adquisición a que se refiere el apartado anterior se actualizará, exclusivamente en el caso de bienes inmuebles, mediante la aplicación de los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado. Los coeficientes se aplicarán de la siguiente manera:
a) Sobre los importes a que se refieren los párrafos a) y b) del apartado anterior, atendiendo al año en que se hayan satisfecho.
b) Sobre las amortizaciones, atendiendo al año al que correspondan.
3. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere el párrafo b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste."
El apartado 1 del artículo 40 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), –en adelante RIRPF–, establece que:
"1. El valor de adquisición de los elementos patrimoniales transmitidos se minorará en el importe de las amortizaciones fiscalmente deducibles, computándose en todo caso la amortización mínima, con independencia de la efectiva consideración de ésta como gasto.
A estos efectos, se considerará como amortización mínima la resultante del período máximo de amortización o el porcentaje fijo que corresponda, según cada caso".
Por virtud del contrato de opción una de las partes, concedente de la opción, atribuye a la otra, beneficiaria de la opción, el llamado derecho de opción o mejor "facultad de configuración" en cuanto que se trata de una facultad que permite a quien la ostenta configurar en el futuro una relación jurídica a su favor que permite decidir, dentro de un determinado período de tiempo y unilateralmente, la celebración de un contrato, que en el caso de la opción de compra, es un contrato de compraventa. Ejercitada la opción de compra se consuma el contrato por el que se concedió y se perfecciona la compraventa (S.T.S. de 5 de noviembre de 2003). Ello determina que el contrato de opción de compra y la ulterior compraventa del inmueble como consecuencia del ejercicio de la opción dan lugar a dos alteraciones patrimoniales diferenciadas.
En el supuesto planteado, con ocasión de la formalización del contrato de arrendamiento con opción de compra, la comunidad de bienes recibe unas cantidades en concepto de fianza sin que dicho contrato prevea la obligación de devolverlas a la parte arrendataria al término del contrato, independientemente de que ésta última ejercite o no el derecho de opción de compra objeto de consulta, por lo que la entrega de las cantidades referidas generará una ganancia patrimonial para la comunidad de bienes. En la medida en que dichas cantidades se entregan con ocasión de la formalización del contrato de arrendamiento con opción de compra, cabe entender que las mismas forman parte de la contraprestación de la cesión de la opción de compra referida.
La concesión de la opción de compra sobre un inmueble de su propiedad produce en la comunidad de bienes, una ganancia de patrimonio según lo dispuesto en el artículo 33.1 de la LIRPF, que nace en el momento de su concesión y que, por lo tanto, al no derivar de una transmisión, se clasifica como renta general a efectos del cálculo del Impuesto de acuerdo con lo establecido en el artículo 45 de la LIRPF. Su importe vendrá determinado por el valor efectivamente satisfecho siempre que no sea inferior al valor de mercado, en cuyo caso prevalecerá este. De este valor se deducirán los gastos y tributos inherentes a la operación que hayan sido satisfechos por la parte concedente.
La imputación de la renta deberá efectuarse, de acuerdo con lo previsto en el artículo 14.1 de la LIRPF, en el período impositivo en el que tiene lugar la alteración patrimonial, en este caso, el período impositivo en el que la comunidad de bienes cede el derecho de opción de compra sobre el inmueble de su propiedad.
De ejercitarse la opción de compra en el plazo convenido, la posterior transmisión del inmueble producirá en la comunidad de bienes, una ganancia o pérdida de patrimonio según lo dispuesto en el artículo 33.1 de la LIRPF. Su importe se determinará según lo dispuesto en el artículo 34 de la LIRPF, sin perjuicio de la posible aplicación de los coeficientes correctores que recoge el régimen transitorio regulado en la disposición transitoria novena de la LIRPF en el caso de que el inmueble se hubiese adquirido con anterioridad al 31 de diciembre de 1994 y siempre que se cumplan los requisitos legales exigibles.
A tal efecto, a la vista del escrito de consulta, tanto las cantidades satisfechas por el arrendamiento del inmueble hasta el ejercicio de opción de compra, como las satisfechas en concepto de fianza no reembolsables al término del contrato se descontarán, por tenerlo así pactado (como se aprecia en la documentación aportada), del precio total convenido por la transmisión de dicho inmueble, por lo que las rentas derivadas del arrendamiento del inmueble durante el período antes señalado y las cantidades recibidas en concepto de fianza que formaron parte del precio de opción en los términos expuestos anteriormente constituirán un menor valor de transmisión del inmueble a efectos del cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial que derive de la citada transmisión.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.