Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1827-15 de 10 de Junio de 2015

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  • Órgano: SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas
  • Fecha: 10 de Junio de 2015
  • Núm. Resolución: V1827-15

Normativa

Ley 35/2006. LIRPF. Arts. 14.1c) y 2.d), 33.1, 35 y 37.1.n).

Cuestión

Se consulta respecto de la tributación de la venta, de los derechos de agua, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y por el IVA. Criterio de imputación temporal de la renta. Consecuencias fiscales de la resolución de la compraventa, en especial respecto de las rentas obtenidas por la venta que ya hubieran tributado por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Descripción

El consultante ejerce la actividad de agricultura, estando en situación de jubilación. En la actualidad tiene la intención de transmitir los derechos de agua afectos a la actividad, a cuyos efectos cobraría el 30 por ciento del precio pactado en el momento de firma del contrato de compraventa, al año siguiente cobraría un 25 por ciento del precio pactado y el 45 por ciento restante en el momento en el que la Confederación Hidrográfica haga efectivo el cambio de titularidad de dichos derechos, reconocimiento que se podría demorar en el tiempo, varios años. En el supuesto en que la Confederación Hidrográfica no procediese al cambio de titularidad, se resolvería la compraventa, debiendo devolver al comprador las cantidades satisfechas por este último.

Contestación

En relación con las cuestiones planteadas en la consulta y distinguiendo los impuestos que resultan de aplicación, se manifiesta lo siguiente:
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS.
El consultante desarrolla una actividad agrícola y viene regando sus tierras de cultivo con los derechos de agua de los que es titular.
La transmisión del derecho al uso del agua generará en su titular una ganancia o pérdida patrimonial, al dar lugar a una variación en el valor de su patrimonio puesta de manifiesto por una alteración en su composición, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre).
Para cuantificar el importe de esta ganancia o pérdida patrimonial hay que acudir a los artículos 34 y siguientes de la Ley del Impuesto. El artículo 35 recoge la norma general, estableciendo que en el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, vendrá determinada por la diferencia entre los valores de transmisión y de adquisición.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 37.1.n) de la Ley dispone lo siguiente: "En las transmisiones de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas, se considerará como valor de adquisición el valor contable, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse respecto a las amortizaciones que minoren dicho valor.".
Las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales constituyen renta del ahorro, en la medida en que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales adquiridos con más de un año de antelación a la fecha de transmisión, supuesto del que se parte y su integración se efectuará en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la Ley del Impuesto.
El artículo 14.1 de la Ley recoge la regla general de imputación temporal de ingresos y gastos, disponiendo en su letra c) que "las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al periodo impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial", alteración que se produce con la transmisión de los derechos de agua.
No obstante, el apartado 2 del mismo precepto legal contempla una serie de reglas especiales de imputación temporal, estableciendo en su letra d) lo siguiente:
"En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, el contribuyente podrá optar por imputar proporcionalmente las rentas obtenidas en tales operaciones, a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes. Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquéllas cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos, siempre que el período transcurrido entre la entrega o la puesta a disposición y el vencimiento del último plazo sea superior al año.
Cuando el pago de una operación a plazos o con precio aplazado se hubiese instrumentado, en todo o en parte, mediante la emisión de efectos cambiarios y éstos fuesen transmitidos en firme antes de su vencimiento, la renta se imputará al período impositivo de su transmisión.
En ningún caso tendrán este tratamiento, para el transmitente, las operaciones derivadas de contratos de rentas vitalicias o temporales. Cuando se transmitan bienes y derechos a cambio de una renta vitalicia o temporal, la ganancia o pérdida patrimonial para el rentista se imputará al período impositivo en que se constituya la renta".
Conforme con esta regulación legal, el ejercicio de la opción por esta regla especial de imputación temporal comporta que la ganancia patrimonial obtenida por la transmisión de los derechos de agua se imputará proporcionalmente a medida que sean exigibles los cobros en los que se ha estructurado el aplazamiento de pago, en la medida en la que el precio de la compraventa de los citados derechos se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos y el período transcurrido entre la entrega o puesta a disposición de los derechos y el vencimiento del último pago del importe aplazado sea superior a un año.
Por otra parte, en el supuesto de resolución del contrato de compraventa, en primer lugar, procede indicar que las restituciones mutuas a que da lugar la resolución contractual no tienen incidencia en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio en que se produce dicha resolución.
Partiendo del efecto retroactivo de la resolución del contrato de compraventa de los derechos del agua, el comprador de los mismos debe proceder a su restitución al consultante y este último debe proceder a la devolución de las sumas recibidas a cuenta del precio fijado. La regularización de la situación tributaria del consultante (excluyendo la ganancia patrimonial declarada por la venta resuelta) podrá efectuarse instando la rectificación de la correspondiente autoliquidación, tal como establece el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18):
"Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.
Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora del artículo 26 de esta Ley sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite.
A estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación.
Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta Ley".
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
De la escueta información contenida en el escrito de consulta no puede conocerse el régimen de tributación al que se encuentra acogido el consultante en relación con el impuesto sobre el Valor Añadido. Esto es, al régimen general, régimen simplificado o régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca.
No obstante, tratándose de la transmisión de un activo fijo de carácter inmaterial realizado por un empresario o profesional, su venta o cesión constituye una prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
En efecto, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 31 de diciembre), están sujetas a dicho Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional.
El mismo precepto establece que se entenderán en todo caso realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o de parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional del transmitente, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.
Según establece el artículo 8 de la Ley 37/1992, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se considerará entrega de bienes la transmisión de poder de disposición sobre bienes corporales. El artículo 11 de la misma Ley dispone que, a efectos de dicho Impuesto, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al mismo que, de acuerdo con dicha Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
Tercero.- El artículo 123, apartado uno, de la Ley 37/1992, regula el contenido del régimen simplificado y establece que los empresarios o profesionales acogidos al mismo determinarán, para cada actividad a la que resulte aplicable el importe de las cuotas devengadas en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido y del recargo de equivalencia, en virtud de los índices, módulos y demás parámetros, así como del procedimiento que establezca el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas.
Del importe de las cuotas devengadas indicado en el párrafo anterior podrá deducirse el importe de las cuotas soportadas o satisfechas por operaciones corrientes relativas a bienes o servicios afectados a la actividad por la que el empresario o profesional esté acogido a este régimen especial, de conformidad con lo previsto en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley, con algunas particularidades establecidas en la regulación del régimen.
Al importe resultante de lo dispuesto en los párrafos anteriores se añadirán, entre otras, las cuotas devengadas por las entregas de activos fijos materiales y las transmisiones de activos fijos inmateriales, entre los que se encuentran los derechos de riego objeto de consulta.
Por su parte, el artículo 127.Uno del mismo texto legal señala que se considerarán incluidos en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca los servicios de carácter accesorio a las explotaciones a las que resulte aplicable dicho régimen especial, que presten los titulares de las mismas a terceros con los medios ordinariamente utilizados en dichas explotaciones, siempre que tales servicios contribuyan a la realización de las producciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras de los destinatarios.
A las transmisiones de los derechos de riego no les resulta aplicable el citado régimen especial, ya que no se trata de servicios accesorios a la actividad en los términos establecidos en el referido artículo 127 de la Ley 37/1992.
Cuarto.- Por otra parte, en relación con el devengo de las operaciones, el artículo 75 de la Ley Artículo 75.Uno de la Ley del Impuesto, dispone que el devengo del Impuesto se produce en las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas, por lo que en el momento de la transmisión se devengará el Impuesto sobre el Valor Añadido, con independencia de que el cobro de parte de su precio se aplace.
Debe tenerse en cuenta que, de conformidad con el artículo 88 de la Ley 37/1992, el consultante deberá repercutir íntegramente el importe del Impuesto al adquirente de los derechos de riego mediante la emisión de la correspondiente factura que deberá expedirse en las condiciones y con los requisitos establecidos en el Reglamento de Facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, (BOE de 1 de diciembre).
La repercusión del Impuesto deberá hacerse aplicando el tipo general del 21 por ciento, de conformidad con lo dispuesto los artículos 90 y 91 de la Ley.
Quinto.- Por último, si las partes convienen en dejar sin efecto la transmisión en el supuesto de que el nuevo titular no pueda inscribir los derechos a su nombre, será de aplicación lo dispuesto en el artículo 80, apartado dos de la Ley 37/1992 que dispone que cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente.
De acuerdo con lo anterior, si la operación objeto de consulta quedara sin efecto, por aplicación del artículo 80, apartado dos de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, el consultante deberá modificar la base imponible y rectificar la repercusión efectuada.
De este precepto se deriva que en los casos en los que, por haberse resuelto una operación, el destinatario de la misma devuelva los derechos que inicialmente le fueron entregados, tal devolución no constituye en tanto que tal, una prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido realizada por el referido destinatario en favor de quien le realizó a él la prestación de servicios inicial, sino que constituye un supuesto de rectificación de la tributación por dicho Impuesto de la operación inicialmente realizada.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Impuesto sobre el Valor Añadido
Pérdidas patrimoniales
Imputación temporal
Resolución del contrato de compraventa
Confederaciones hidrográficas
Confederación hidrográfica
Actividad agrícola
Período impositivo
Elementos patrimoniales
Ganancias y pérdidas patrimoniales
Operaciones a plazo
Prestación de servicios
Ganancia patrimonial
Contrato de compraventa
Cultivos
Impuesto sobre sociedades
Rentas sujetas al IRNR
Intereses de demora
Transmisiones de valores
Afectación de elementos patrimoniales a Actividades Económicas
Valor contable
Renta del ahorro
Activo no corriente
Valor de adquisición
Base imponible del ahorro
Imputación temporal de ingresos y gastos
Entrega de bienes
Actividades empresariales
Renta vitalicia
Empresario individual
Pesca
Resolución de los contratos
Obligado tributario
Interés legitimo
Ingresos indebidos
Patrimonio empresarial
Importaciones de bienes
Adquisiciones intracomunitarias
Actividades económicas

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 35/2006 de 28 de Nov (IRPF -Impuesto sobre la renta de las personas físicas-) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 285 Fecha de Publicación: 29/11/2006 Fecha de entrada en vigor: 01/01/2007 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Real Decreto 1619/2012 de 30 de Nov (Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 289 Fecha de Publicación: 01/12/2012 Fecha de entrada en vigor: 01/01/2013 Órgano Emisor: Ministerio De Hacienda Y Administraciones Publicas

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