Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1838-11 de 20 de Julio de 2011

Normativa

TRLIS RDLeg 4/2004 art. DISPOSICIÓN ADICIONAL 11ª

Cuestión

Si la UTE se puede aplicar la libertad de amortización establecida en la disposición adicional undécima del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Si el hecho de que los socios de la UTE no mantengan el empleo, no es óbice para que la UTE aplique la libertad de amortización referida.

Si el hecho de que hasta final del año 2011 no pueda verificarse el cumplimiento del requisito de mantenimiento de empleo no impide la aplicación de la libertad de amortización en la declaración del Impuesto sobre Sociedades de 2010 ni en los pagos fraccionados que se presenten en 2011.

Si, en caso de que, habiendo aplicado la libertad de amortización en la declaración del Impuesto sobre Sociedades de 2010, no se cumpliese el requisito de mantenimiento de empleo, implicaría que la consultante tuviera que regularizar su situación ingresando la cuota dejada de ingresar y los correspondientes intereses de demora.

Descripción

Las entidades A, B y C, pertenecientes al mismo grupo de sociedades, han constituido una Unión Temporal de Empresas (UTE) participada en un 60%, 20% y 20% respectivamente por cada una de ellas. La UTE está inscrita en el Registro Especial del Ministerio de Economía y Hacienda y resultó adjudicataria mediante concurso público para la promoción y construcción de viviendas de protección pública para arrendamiento de jóvenes con opción de compra. La terminación de las obras, cuya duración es alrededor de los 18 meses, se produjo en diciembre de 2009 y durante el primer semestre de 2010 la UTE obtuvo las licencias pertinentes sobre calificación definitiva y licencia de primera ocupación, procediendo a iniciar la actividad de arrendamiento en agosto de 2010.

De acuerdo con los contratos de arrendamiento la UTE se ocupará de la prestación de servicios y suministros con que cuenta o pueda contar la finca arrendada en la medida en que sean generales o comunes a la finca y no sean susceptibles de individualización. Para el desarrollo de estas actividades y como consecuencia del inicio de los arrendamientos, la UTE contrató en diciembre de 2010 un empleado fijo a jornada completa, disponiendo de un despacho destinado exclusivamente al desarrollo de la actividad de arrendamiento. Existe así, una clara relación causal entre la inversión la contratación de trabajadores por la UTE. En la actualidad la totalidad de las viviendas han sido arrendadas con opción a compra, si bien estos contratos, atendiendo a sus características, se califican como arrendamiento operativo desde el punto de vista contable. De acuerdo con las estimaciones actuales en 2011 se espera incrementar la plantilla a tres trabajadores. No obstante, es previsible que los socios de la UTE no mantengan su nivel de empleo.

Contestación

De acuerdo con el artículo 7.1.c) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de Marzo (TRLIS), son sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, cuando tengan su residencia en territorio español, las uniones temporales de empresas, reguladas en la Ley 18/1982, de 26 de mayo, sobre régimen fiscal de agrupaciones y uniones temporales de Empresas y de las Sociedades de desarrollo industrial regional.

El Artículo 50 del TRLIS, en relación con las Uniones Temporales de Empresas (UTE) señala:

"1. Las Uniones Temporales de Empresas reguladas en la Ley 18/1982, de 26 de Mayo, sobre régimen fiscal de agrupaciones y uniones temporales de empresas y de sociedades de desarrollo industrial regional, e inscritas en el registro especial del Ministerio de Hacienda, así como sus empresas miembros, tributarán con arreglo a lo establecido en el artículo 48 de esta Ley.

Las empresas miembros de una unión temporal de empresas que opere en el extranjero podrán acogerse por las rentas procedentes del extranjero al método de exención.

2. Las entidades que participen en obras, servicios o suministros que realicen o presten en el extranjero, mediante fórmulas de colaboración análogas a las uniones temporales, podrán acogerse a la exención respecto de las rentas procedentes del extranjero.

Las entidades deberán solicitar la exención al Ministerio de Hacienda, aportando información similar a la exigida para las uniones temporales de empresas constituidas en territorio español.

3. La opción por la exención determinará su aplicación hasta la extinción de la unión temporal. La renta negativa obtenida por la unión temporal se imputará en la base imponible de las entidades miembros. En tal caso, cuando en sucesivos ejercicios la unión temporal obtenga rentas positivas, las empresas miembros integrarán en su base imponible, con carácter positivo, la renta negativa previamente imputada, con el límite del importe de dichas rentas positivas.

4. Lo previsto en el presente artículo no será aplicable en aquellos períodos impositivos en los que el sujeto pasivo realice actividades distintas a aquéllas en que debe consistir su objeto social."

Por tanto, las UTEs, constituidas al amparo de la Ley 18/1982 son sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades. Adicionalmente aquellas UTEs que figuren inscritas, como es el caso planteado, en el Registro Especial del Ministerio de Hacienda (Hoy Ministerio de Economía y Hacienda), tributarán de acuerdo con el régimen fiscal especial establecido en el artículo 48 del TRLIS, esto es, imputarán a sus socios residentes en territorio español, las bases imponibles positivas o negativas obtenidas por la UTE.

De lo que se deduce que la UTE como sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, podrá aplicar la libertad de amortización establecida en la disposición adicional undécima del TRLIS, en la medida en que, en sede de la misma, se cumplan todos y cada uno de los requisitos necesarios para su aplicación, con independencia de la evolución de la plantilla en sede de sus socios.

Por su parte, la disposición adicional undécima del TRLIS, según redacción vigente para los ejercicios 2009 y 2010, establece que:

"Disposición adicional undécima. Libertad de amortización con mantenimiento de empleo.

1. Las inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas, puestos a disposición del sujeto pasivo en los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009, 2010, 2011 y 2012 podrán ser amortizados libremente siempre que, durante los veinticuatro meses siguientes a la fecha de inicio del período impositivo en que los elementos adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la entidad se mantenga respecto de la plantilla media de los doce meses anteriores. La deducción no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias.

Este régimen también se aplicará a dichas inversiones realizadas mediante contratos de arrendamiento financiero que cumplan las condiciones establecidas en el artículo 115 de esta Ley, por sujetos pasivos que determinen su base imponible por el régimen de estimación directa, a condición de que se ejercite la opción de compra.

(?)"

En consecuencia, los elementos objeto de inversión en los periodos impositivos iniciados en los años 2009 y 2010 deben ser nuevos y tener la naturaleza de inmovilizado material o de inversión inmobiliaria. Dichos elementos podrán amortizarse libremente, en los términos establecidos en la disposición adicional undécima del TRLIS, siempre que las inversiones estén afectas a una actividad económica. De los datos aportados en el escrito de consulta parece desprenderse que estos elementos tienen la consideración de inversión inmobiliaria nueva y que la puesta a disposición de la UTE se produce en diciembre de 2009 con la terminación de las obras, cuya duración es inferior a 2 años, mientras que la puesta en condiciones de funcionamiento se produce en 2010, una vez obtenidas las licencias correspondientes para proceder a realizar los arrendamientos.

Así, dado que la entidad consultante tiene como actividad principal el arrendamiento de viviendas, a efectos de determinar si el arrendamiento de inmuebles constituye una actividad económica, se tendrá en cuenta lo establecido en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), que establece lo siguiente:

"2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:

a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.

b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa."

Respecto al primero de los requisitos exigidos, "local exclusivamente destinado" a la actividad, procede señalar que la exclusividad se refiere al destino del local, e implica que el local en el que se lleve a cabo la gestión de la actividad debe estar afecto a la actividad empresarial y no ser utilizado para fines particulares.

Por lo que se refiere al segundo de los requisitos exigidos, de acuerdo con los datos aportados en el escrito consulta, la contratación de un trabajador se produce a finales de 2010, cuando los elementos patrimoniales se encuentran en condiciones de funcionamiento a mediados de dicho año.

En este punto cabe señalar que, a efectos de la aplicación de dicho incentivo fiscal, debe tenerse en consideración que el mismo tiene como finalidad estimular las decisiones de inversión empresarial siempre que vayan acompañadas de mantenimiento del empleo de la entidad, lo cual exige la existencia de empleo por cuanto no puede mantenerse aquello que no se tiene, sin que ello suponga que las entidades de nueva creación o las que creen empleo, partiendo de ausencia del mismo, estén al margen de la aplicación de este incentivo fiscal.

No obstante, en el caso planteado, de los hechos aportados se desprende que en el ejercicio 2010 el arrendamiento como actividad económica se ha desarrollado a finales del mismo, de manera que este incentivo alcanza a las inversiones realizadas en el marco de una actividad económica, por lo que si las inversiones se han realizado en algún ejercicio donde no se desarrollaba tal actividad, sólo se podrá aplicar la libertad de amortización cuando se pruebe que existe una relación causal directa entre la inversión realizada y la contratación de personal realizada al final del ejercicio, así como su mantenimiento. En todo caso, se trata de cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos correspondientes en materia de comprobación de la Administración tributaria.

Por tanto, cumpliéndose los requisitos anteriormente señalados, así como, al menos, el mantenimiento del personal contratado en los términos establecidos en la disposición adicional undécima del TRLIS, la UTE podrá aplicar la libertad de amortización a partir del ejercicio 2010, siempre que, al menos, durante 24 meses, se mantenga la plantilla contratada.
Por otra parte, el hecho de que el cumplimiento del requisito de mantenimiento de empleo no pueda perfeccionarse hasta el transcurso de 24 meses no es impedimento para la aplicación de la libertad de amortización, condicionada a la verificación posterior de dicho cumplimiento. En caso de que, habiéndose aplicado la libertad de amortización no se cumpliera el requisito de mantenimiento del empleo en los términos señalados, deberá regularizarse la situación tributaria del sujeto pasivo, de acuerdo con lo establecido en el artículo 137 del TRLIS.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.