Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1839-06 de 13 de Septiembre de 2006

Normativa

Ley 49/2002, artículos 3 y 7

Cuestión

Obligaciones tributarias en el Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre el Valor Añadido. Tipo impositivo aplicable en el IVA. Epígrafe del Impuesto sobre Actividades Económicas en que ha de estar dado de alta.

Descripción

La entidad consultante es una Fundación ambiental, creada de conformidad con la Ley 50/2002, de Fundaciones, cuyos fines son la recogida de los residuos de aparatos eléctricos y electrónicos y minimizar los costes de recogida y tratamiento de estos residuos. Presta servicios de recogida y tratamiento de residuos de aparatos eléctricos y electrónicos a productores y fabricantes a través de su logística de transporte.

Contestación

RÉGIMEN FISCAL DE LAS ENTIDADES SIN FINES LUCRATIVOS E IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

La Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, regula el régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos definidas en la misma, en consideración a su función social, actividades y características.

De acuerdo con el artículo 2 de la Ley 49/2002, se consideran entidades sin fines lucrativos a efectos de dicha Ley, siempre que cumplan los requisitos establecidos en su artículo 3, entre otras, a las fundaciones.

En definitiva, de acuerdo con el artículo 3 de la Ley 49/2002, las fundaciones que cumplan los siguientes requisitos, serán consideradas, a efectos de dicha Ley, como entidades sin fines lucrativos:

"1 ° Que persigan fines de interés general, como pueden ser, entre otros, los de defensa de los derechos humanos, de las víctimas del terrorismo y actos violentos, los de asistencia social e inclusión social, cívicos, educativos, culturales, científicos, deportivos, sanitarios, laborales, de fortalecimiento institucional, de cooperación para el desarrollo, de promoción del voluntariado, de promoción de la acción social, de defensa del medio ambiente, de promoción y atención a las personas en riesgo de exclusión por razones físicas, económicas o culturales, de promoción de los valores constitucionales y defensa de los principios democráticos, de fomento de la tolerancia, de fomento de la economía social, de desarrollo de la sociedad de la información, o de investigación científica y desarrollo tecnológico.

2.° Que destinen a la realización de dichos fines al menos el 70 por 100 de las siguientes rentas e ingresos:

Las rentas de las explotaciones económicas que desarrollen.

Las rentas derivadas de la transmisión de bienes o derechos de su titularidad. En el cálculo de estas rentas no se incluirán las obtenidas en la transmisión onerosa de bienes inmuebles en los que la entidad desarrolle la actividad propia de su objeto o finalidad específica, siempre que el importe de la citada transmisión se reinvierta en bienes y derechos en los que concurra dicha circunstancia.

Los ingresos que obtengan por cualquier otro concepto, deducidos los gastos realizados para la obtención de tales ingresos. Los gastos realizados para la obtención de tales ingresos podrán estar integrados, en su caso, por la parte proporcional de los gastos por servicios exteriores, de los gastos de personal, de otros gastos de gestión, de los gastos financieros y de los tributos, en cuanto que contribuyan a la obtención de los ingresos, excluyendo de este cálculo los gastos realizados para el cumplimiento de los fines estatutarios o del objeto de la entidad sinfines lucrativos. En el cálculo de los ingresos no se incluirán las aportaciones o donaciones recibidas en concepto de dotación patrimonial en el momento de su constitución o en un momento posterior.

Las entidades sin fines lucrativos deberán destinar el resto de las rentas e ingresos a incrementar la dotación patrimonial o las reservas.

El plazo para el cumplimiento de este requisito será el comprendido entre el inicio del ejercicio en que se hayan obtenido las respectivas rentas e ingresos y los cuatro años siguientes al cierre de dicho ejercicio.

3.° Que la actividad realizada no consista en el desarrollo de explotaciones económicas ajenas a su objeto o finalidad estatutaria. Se entenderá cumplido este requisito si el importe neto de la cifra de negocios del ejercicio correspondiente al conjunto de las explotaciones económicas no exentas ajenas a su objeto o finalidad estatutaria no excede del 40 por 100 de los ingresos totales de la entidad, siempre que el desarrollo de estas explotaciones económicas no exentas no vulnere las normas reguladoras de defensa de la competencia en relación con empresas que realicen la misma actividad.

A efectos de esta Ley, se considera que las entidades sin fines lucrativos desarrollan una explotación económica cuando realicen la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. El arrendamiento del patrimonio inmobiliario de la entidad no constituye, a estos efectos, explotación económica.

4.° Que los fundadores, asociados, patronos, representantes estatutarios, miembros de los órganos de gobierno y los cónyuges o parientes hasta el cuarto grado inclusive de cualquiera de ellos no sean los destinatarios principales de las actividades que se realicen por las entidades, ni se beneficien de condiciones especiales para utilizar sus servicios.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará a las actividades de investigación científica y desarrollo tecnológico, ni a las actividades de asistencia social o deportivas a que se refiere el artículo 20, apartado uno, en sus números 8.a y 13.a, respectivamente, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, ni a las fundaciones cuya finalidad sea la conservación y restauración de bienes del Patrimonio Histórico Español que cumplan las exigencias de la Ley 16/1985, de 25 de junio, del Patrimonio Histórico Español, o de la Ley de la respectiva Comunidad Autónoma que le sea de aplicación, en particular respecto de los deberes de visita y exposición pública de dichos bienes.
Lo dispuesto en el primer párrafo de este número no resultará de aplicación a las entidades a que se refiere el párrafo e) del artículo anterior.

5.° Que los cargos de patrono, representante estatutario y miembro del órgano de gobierno sean gratuitos, sin perjuicio del derecho a ser reembolsados de los gastos debidamente justificados que el desempeño de su función les ocasione, sin que las cantidades percibidas por este concepto puedan exceder de los límites previstos en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para ser consideradas dietas exceptuadas de gravamen.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no resultará de aplicación a las entidades a que se refiere el párrafo e) del artículo anterior y respetará el régimen específico establecido para aquellas asociaciones que, de acuerdo con la Ley Orgánica 1/2002, de 22 de marzo, reguladora del Derecho de Asociación, hayan sido declaradas de utilidad pública.

Los patronos, representantes estatutarios y miembros del órgano de gobierno podrán percibir de la entidad retribuciones por la prestación de servicios, incluidos los prestados en el marco de una relación de carácter laboral, distintos de los que implica el desempeño de las funciones que les corresponden como miembros del Patronato u órgano de representación, siempre que se cumplan las condiciones previstas en las normas por las que se rige la entidad. Tales personas no podrán participar en los resultados económicos de la entidad, ni por sí mismas, ni a través de persona o entidad interpuesta.

Lo dispuesto en este número será de aplicación igualmente a los administradores que representen a la entidad en las sociedades mercantiles en que participe, salvo que las retribuciones percibidas por la condición de administrador se reintegren a la entidad que representen.

En este caso, la retribución percibida por el administrador estará exenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y no existirá obligación de practicar retención a cuenta de este impuesto.

6.° Que, en caso de disolución, su patrimonio se destine en su totalidad a alguna de las entidades consideradas como entidades beneficiarías del mecenazgo a los efectos previstos en los artículos 16a 25, ambos inclusive, de esta Ley, o a entidades públicas de naturaleza no fundacional que persigan fines de interés general, y esta circunstancia esté expresamente contemplada en el negocio fundacional o en los estatutos de la entidad disuelta, siendo aplicable a dichas entidades sin fines lucrativos lo dispuesto en el párrafo c) del apartado 1 del artículo 97 de la Ley 43/1 995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.

R>En ningún caso tendrán la condición de entidades sin fines lucrativos, a efectos de esta Ley, aquellas entidades cuyo régimen jurídico permita, en los supuestos de extinción, la reversión de su patrimonio al aportante del mismo o a sus herederos o legatarios, salvo que la reversión esté prevista en favor de alguna entidad beneficiaría del mecenazgo a los efectos previstos en los artículos 16a 25, ambos inclusive, de esta Ley.

7.° Que estén inscritas en el registro correspondiente.

8.° Que cumplan las obligaciones contables previstas en las normas por las que se rigen o, en su defecto, en el Código de Comercio y disposiciones complementarias.

9.° Que cumplan las obligaciones de rendición de cuentas que establezca su legislación específica. En ausencia de previsión legal específica, deberán rendir cuentas antes de transcurridos seis meses desde el cierre de su ejercicio ante el organismo público encargado del registro correspondiente.

10.° Que elaboren anualmente una memoria económica en la que se especifiquen los ingresos y gastos del ejercicio, de manera que puedan identificarse por categorías y por proyectos, así como el porcentaje de participación que mantengan en entidades mercantiles.

Las entidades que estén obligadas en virtud de la normativa contable que les sea de aplicación a la elaboración anual de una memoria deberán incluir en dicha memoria la información a que se refiere este número."

Entre estos requisitos se ha de destacar el que la fundación ha de perseguir fines de interés general, que en este caso parece que son fines medio ambientales y que los asociados no han de ser los destinatarios principales de las actividades que se realicen por la fundación. A este respecto, el artículo 3 de la Ley 50/2002, de 26 de diciembre, de Fundaciones, dispone, en su apartado 2 que la finalidad fundacional debe beneficiar a colectividades genéricas de personas.

En definitiva, si la fundación consultante cumple todos los requisitos contenidos en el artículo 3 transcrito, sobre lo que no se ofrece información en el escrito de consulta, tendría la consideración de entidad sin fines lucrativos a efectos de la Ley 49/2002, pudiendo optar por el régimen fiscal especial establecido en el Título II de dicha Ley y ser beneficiaria del mecenazgo.

El régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos de la Ley 49/2002, es voluntario, de tal manera que podrán aplicarlo las entidades que, cumpliendo los requisitos, opten por él y comuniquen la opción a la Administración Tributaria. Por tanto, si la fundación consultante cumple todos los requisitos contenidos en dicho artículo 3, podrá optar por la aplicación del régimen fiscal especial establecido en el Título II de dicha Ley mediante comunicación a la Administración, en el plazo y en la forma establecido en el artículo 1 del Reglamento para la aplicación del régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, aprobado por Real Decreto 1270/2003, de 10 de octubre,(BOE de 23 de octubre). Por otra parte, el artículo 14 de la Ley 49/2002 añade que la aplicación del régimen fiscal especial estará condicionado al cumplimiento de los requisitos y supuestos de hecho relativos al mismo, que deberán ser probados por la entidad.

En la regulación del régimen especial de las entidades sin fines lucrativos, artículo 6 de la Ley 49/2002 establece la exención del Impuesto sobre Sociedades, entre otras, de las rentas obtenidas en el ejercicio de las explotaciones económicas exentas a que se refiere el artículo 7. Este artículo 7 relaciona una serie de explotaciones económicas que quedarán exentas siempre y cuando sean desarrolladas en cumplimiento del objeto o finalidad específica de la entidad.

Entre las actividades desarrolladas por la Fundación consultante se describe la prestación de servicios de recogida y tratamiento de residuos de aparatos eléctricos y electrónicos a productores y fabricantes a través de su logística de transporte. De acuerdo con lo establecido en el apartado 3º del artículo 3 de la Ley 49/2002, señalado anteriormente, parece que esta actividad desarrollada por la consultante constituye una explotación económica. Esta explotación económica no se adecua a ninguna de las enumeradas en el artículo 7 de la Ley 49/2002, por lo que las rentas que en su caso se deriven de esta actividad no quedarán exentas del Impuesto sobre Sociedades.

En cuanto a la obligación de declarar, el artículo 13 de la Ley 49/2002, determina que "Las entidades que opten por el régimen fiscal establecido en este Título estarán obligadas a declarar por el Impuesto sobre Sociedades la totalidad de sus rentas, exentas y no exentas."

Por último, cabe señalar que si la Fundación consultante incumpliera alguno de los requisitos para que le resultara de aplicación la Ley 49/2002, le será de aplicación el régimen fiscal del capítulo XV del título VII del TRLIS. Así, tal como establece el artículo 9.3 del mismo, este régimen fiscal se aplicará "a las entidades e instituciones sin ánimo de lucro no incluidas en el apartado anterior".

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

Del escrito de consulta parece desprenderse que la Fundación consultante prestará en nombre propio, mediante contraprestación, el servicio de recogida de residuos de aparatos eléctricos y electrónicos.

El artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece que el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 16 por ciento, salvo lo previsto en el artículo 91 siguiente.

Por su parte, el artículo 91, apartado uno. 2, número 6º de la Ley 37/1992 declara que se aplicará el tipo impositivo del 7 por ciento a las operaciones siguientes:

"6º. Los servicios de recogida, almacenamiento, transporte, valorización o eliminación de residuos, limpieza de alcantarillados públicos y desratización de los mismos y la recogida o tratamiento de las aguas residuales.

Se comprenden en el párrafo anterior los servicios de cesión, instalación y mantenimiento de recipientes normalizados utilizados en la recogida de residuos.

Se incluyen también en este número los servicios de recogida o tratamiento de vertidos en aguas interiores o marítimas."

De acuerdo con lo expuesto, y en lo que concierne a las operaciones objeto de consulta, el referido tipo impositivo reducido se aplicará a aquellas operaciones que tengan la calificación de prestaciones de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y que consistan en la recogida, almacenamiento, transporte, valorización o eliminación de residuos, según lo previsto en la normativa vigente en la materia.

A tales efectos, el artículo 3 de la Ley 10/1998, de 21 de abril, de Residuos (Boletín Oficial del Estado del 22 de abril), establece que:

"Artículo 3. Definiciones.

R>A los efectos de la presente Ley se entenderá por:

a) "Residuo": cualquier sustancia u objeto perteneciente a alguna de las categorías que figuran en el anejo de esta Ley, del cual su poseedor se desprenda o del que tenga la intención u obligación de desprenderse. En todo caso, tendrán esta consideración los que figuren en el Catálogo Europeo de Residuos (CER), aprobado por las Instituciones Comunitarias.

(?)

e) "Productor": cualquier persona física o jurídica cuya actividad, excluida la derivada del consumo doméstico, produzca residuos o que efectúe operaciones de tratamiento previo, de mezcla, o de otro tipo que ocasionen un cambio de naturaleza o de composición de esos residuos. Tendrá también carácter de productor el importador de residuos o adquirente en cualquier Estado miembro de la Unión Europea.

f) "Poseedor": el productor de los residuos o la persona física o jurídica que los tenga en su poder y que no tenga la condición de gestor de residuos.

g) "Gestor": la persona o entidad, pública o privada, que realice cualquiera de las operaciones que componen la gestión de los residuos, sea o no el productor de los mismos.

h) "Gestión": la recogida, el almacenamiento, el transporte, la valorización y la eliminación de los residuos, incluida la vigilancia de estas actividades, así como la vigilancia de los lugares de depósito o vertido después de su cierre.

i) "Reutilización": el empleo de un producto usado para el mismo fin para el que fue diseñado originariamente.

j) "Reciclado": la transformación de los residuos, dentro de un proceso de producción para su fin inicial o para otros fines, incluido el compostaje y la biometanización, pero no la incineración con recuperación de energía.

k) "Valorización": todo procedimiento que permita el aprovechamiento de los recursos contenidos en los residuos sin poner en peligro la salud humana y sin utilizar métodos que puedan causar perjuicios al medio ambiente. En todo caso, estarán incluidos en este concepto los procedimientos enumerados en el anexo II.B de la Decisión de la Comisión (96/350/CE) de 24 de mayo de 1996 (LCEur 19961630), así como los que figuren en una lista que, en su caso, apruebe el Gobierno.

l) "Eliminación": todo procedimiento dirigido, bien al vertido de los residuos o bien a su destrucción, total o parcial, realizado sin poner en peligro la salud humana y sin utilizar métodos que puedan causar perjuicios al medio ambiente. En todo caso, estarán incluidos en este concepto los procedimientos enumerados en el anexo II.A de la Decisión de la Comisión (96/350/CE) de 24 de mayo de 1996, así como los que figuren en una lista que, en su caso, apruebe el Gobierno.

ll) "Recogida": toda operación consistente en recoger, clasificar, agrupar o preparar residuos para su transporte.

m) "Recogida selectiva": el sistema de recogida diferenciada de materiales orgánicos fermentables y de materiales reciclables, así como cualquier otro sistema de recogida diferenciada que permita la separación de los materiales valorizables contenidos en los residuos.

n) "Almacenamiento": el depósito temporal de residuos, con carácter previo a su valorización o eliminación, por tiempo inferior a dos años o a seis meses si se trata de residuos peligrosos, a menos que reglamentariamente se establezcan plazos inferiores.

No se incluye en este concepto el depósito temporal de residuos en las instalaciones de producción con los mismos fines y por períodos de tiempo inferiores a los señalados en el párrafo anterior.

ñ) "Estación de transferencia": instalación en la cual se descargan y almacenan los residuos para poder posteriormente transportarlos a otro lugar para su valorización o eliminación, con o sin agrupamiento previo.

o) "Vertedero": instalación de eliminación que se destine al depósito de residuos en la superficie o bajo tierra.

(?)"

En consecuencia, tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 7 por ciento los servicios de recogida y transporte de productos que tengan la consideración de residuos según lo previsto en la Ley 10/1998, de Residuos, prestados por la Fundación consultante, mediante contraprestación.

En cuanto a las obligaciones formales que debe cumplir dicha Fundación en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido éstas vienen recogidas en el artículo 164, apartado uno de la Ley 37/1992, según el cual:

"Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:

1º. Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto.

2º. Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.

3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.

4º. Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.

R>5º. Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.

6º. Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.

Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.

En los supuestos del artículo 13, número 2º, de esta Ley deberá acreditarse el pago del Impuesto para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte.

7º. Nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones impuestas en esta Ley cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad, salvo que se encuentren establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, o en un Estado con el que existan instrumentos de asistencia mutua análogos a los instituidos en la Comunidad".

IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONÓMICAS

Las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas junto a la Instrucción para su aplicación por Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, clasifican, dentro de la sección primera:

- En el grupo 621, "Comercio al por mayor de chatarra y metales de desecho férreos y no férreos", que comprende según su nota 1ª, el comercio al por mayor de chatarra y otros residuos y desechos de hierro, acero, cobre, latón, aluminio y otros metales, procedentes de máquinas, vehículos y otros materiales en desuso.

- En el epígrafe 921.2 la actividad de "Servicios de recogida de basuras y desechos".

- En el epígrafe 921.6 la actividad de "Servicios de protección y acondicionamiento ambiental: contra ruidos, vibraciones, contaminación, etc.".

En el escrito de consulta se manifiesta que la actividad realizada por la entidad consultante consiste en "recoger los residuos de aparatos eléctricos y electrónicos" para "minimizar al máximo los costes de recogida y tratamiento" de los mismos. Dichos servicios "se dirigirán todos ellos a la implantación de un sistema integrado de gestión de residuos de aparatos eléctricos y electrónicos" desde los puntos de fabricación, distribución, puntos limpios, ecoparques, centros de almacenamiento, etc.

Pues bien, aplicando lo hasta aquí expuesto al caso planteado en la presente consulta, resulta que:

a) Si la actividad que efectivamente realiza la entidad consultante consiste en la recogida de residuos de aparatos eléctricos y electrónicos para su venta como chatarra, deberá clasificarse en el grupo 621, "Comercio al por mayor de chatarra y metales de desecho férreos y no férreos", que comprende según su nota 1ª, el comercio al por mayor de chatarra y otros residuos y desechos de hierro, acero, cobre, latón, aluminio y otros metales, procedentes de máquinas, vehículos y otros materiales en desuso.

Con relación a esta actividad, conviene recordar que, según establece la regla 4ª.2.C. de la Instrucción, el pago de las cuotas correspondientes al ejercicio de actividades de comercio al por mayor, faculta para la venta al por menor, así como para la importación y exportación de las materias o productos objeto de aquéllas.

b) Si la actividad que efectivamente realiza la entidad consultante consiste en la simple recogida de residuos de aparatos eléctricos y electrónicos para transportarlos a centros de tratamiento de residuos ajenos, sin intervenir en dicho tratamiento ni venderlos, deberá clasificarse en el epígrafe 921.2, "Servicios de recogida de basuras y desechos".

c) Si la actividad que efectivamente realiza la entidad consultante consiste en la prestación por cuenta propia de servicios integrales de tratamiento, eliminación, reciclado y reutilización de residuos de aparatos eléctricos y electrónicos, deberá clasificarse en el epígrafe 921.6, "Servicios de protección y acondicionamiento ambiental: contra ruidos, vibraciones, contaminación, etc.", que comprende, como es lógico, la actividad de recogida y transporte de tales residuos desde los puntos de recogida hasta el centro de tratamiento propio.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.