Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1841-09 de 06 de Agosto de 2009

Normativa

Ley 37/1992 arts. 78-uno, 97, 99-tres y Cinco, 119

Cuestión

Sujeción de los diferentes servicios de reparación en período de garantía legal o contractual refacturados a los fabricantes o proveedores situados en el eslabón superior de la cadena de distribución.

Descripción

La consultante se dedica a la distribución en España de grúas móviles, movimientos de tierra y grúas portuarias. La venta de dichos bienes se efectúa a través de una red de concesionarios, los cuales prestan el servicio de reparación dentro del período de garantía recuperando el gasto en que incurre la consultante. A su vez, la consultante recupera dicho gasto de los fabricantes. El servicio de garantía ofrecido es tanto de naturaleza contractual, prestado a adquirentes que son empresarios o profesionales, como legal, otorgado a consumidores finales.

Contestación

1.- La doctrina tradicional de este Centro Directivo en relación con el tema objeto de la consulta, la reparación de bienes en periodo de garantía, partía de lo dispuesto en el artículo 78, apartado Uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29):

"La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas".

Por lo tanto, en las operaciones de entregas de bienes y, consiguientemente, en las adquisiciones intracomunitarias con arreglo a lo dispuesto en el artículo 82 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido en las que se atribuya al cliente el derecho a recibir asistencia y reparación sin cargo durante el período de garantía, la base imponible estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas a gravamen.

La doctrina de este Centro Directivo establecía que la contraprestación pactada por dichas operaciones retribuye también los servicios de garantía cuando sean realizados por el vendedor sin percibir precio adicional alguno, por lo que en estos casos no se devengará cuota complementaria del mencionado Impuesto.

También exponía esta misma doctrina que, sin embargo, estarían sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios, incluidos o no en la garantía, cuando se prestaran por terceras personas, distintas del proveedor, tanto si se efectúan para dicho proveedor como si se realizan para el adquirente de los bienes, siempre que así resultara de las normas de localización de dichos servicios.

Concluía la citada doctrina determinando que estas consideraciones discurrían en paralelo con lo establecido para operaciones semejantes en el ámbito de la importación por la doctrina de este Centro Directivo, enunciada en diversas resoluciones, como la Resolución vinculante de 23- 12- 1986 ( BOE del 16- 01- 1987), que establecía:

"Están exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de reparación durante el período de garantía de los bienes importados en el territorio peninsular español o las Islas Baleares siempre que se presten directamente al vendedor - exportador que efectuó la entrega de dichos bienes al importador español y el pago de la correspondiente contraprestación quede a cargo del mismo.

No están exentos del Impuesto los servicios de reparación de bienes importados, aunque se efectúen durante el período de garantía, cuando se presten al importador de dichos bienes que los hubiere adquirido de un vendedor establecido en el extranjero, aunque dicho importador tuviese derecho a repercutir el coste de la reparación al mencionado vendedor - exportador".

2.- La necesaria adecuación a la regulación contenida en el Derecho comunitario en la Directiva 1999/44/CE, del Parlamento Europeo y del Consejo, de 25 de mayo de 1999, sobre determinados aspectos de la venta y las garantías de los bienes de consumo y su traslación al ámbito nacional, se recoge fundamentalmente en el Real Decreto Legislativo 1/2007 de 16 de noviembre, BOE del 30 de noviembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley General para la Defensa de los Consumidores y Usuarios y otras leyes complementarias, que ha venido a derogar la Ley 26/1984, de 19 de julio, General para la Defensa de los consumidores y usuarios y la Ley 23/2003, de 10 de julio, de Garantías en la Venta de Bienes de Consumo, llevó a este Centro Directivo a una nueva formulación de su doctrina.

Ésta tiene su raíz en una consideración que cabe inferir del nuevo Texto Refundido de la Ley General para la Defensa de los Consumidores, las entregas de productos de consumo estarán amparadas por una cobertura legal, la garantía legal, de la que responde el vendedor y tiene el carácter de irrenunciable.

Junto a ésta, puede darse otra garantía adicional, garantía comercial, de la que responderá quien figure como garante y que en ningún caso puede limitar los derechos de que dispone el consumidor conforme a las previsiones de esta ley.

Surge de este modo entre ambas garantías un hecho esencial: el garante en la garantía legal es siempre el vendedor, mientras que en la convencional será el que se determine contractualmente.

A efectos de esta norma, son consumidores o usuarios las personas físicas o jurídicas que actúan en un ámbito ajeno a una actividad empresarial o profesional.

Del nuevo marco legal cabía plantearse si las reparaciones en garantía, que tienen por objeto prestaciones cubiertas por la garantía legal y efectuadas durante el tiempo de vigencia de la misma, se corresponden con la garantía del vendedor, aún cuando éste ejecute la garantía otorgada por el fabricante, importador o de cualquier otro empresario o profesional que se encuentre en un escalón superior en la escala de distribución del producto.

Todo ello ha sido analizado por este Centro Directivo de forma reiterada, entre otras, en la contestación de 8 de mayo de 2009, Nº V1015-09, donde se argumenta lo siguiente:

"En consecuencia, y respecto a las diferentes operaciones o flujos económicos que se pueden dar en la reparación de un bien durante su periodo de garantía legal, han de distinguirse las siguientes hipótesis:

a) El servicio de reparación propiamente dicho. En relación con este servicio caben a su vez dos posibilidades:

- El servicio se presta por quien vendió el bien reparado; en tal caso, la prestación de dicho servicio no constituye la realización de ninguna operación sujeta al impuesto, antes bien, constituye un cumplimiento del compromiso de reparación que asumió el empresario o profesional que vendió el producto.

- El servicio se presta por un tercero que cobra una cantidad por sus servicios; en tal caso, se produce una prestación de servicios cuya contraprestación ha de hacer efectiva el empresario o profesional que comercializó el bien reparado, es decir, el garante del mismo, debiendo aparecer éste como destinatario de la operación.

b) En todo caso, posteriormente a cualquiera de los dos supuestos indicados, debe tener lugar el lógico resarcimiento de los gastos incurridos por el empresario o profesional que comercializó el producto, resarcimiento que conducirá a que distribuidor o fabricante abone tales gastos a dicho comercializador.

Tal resarcimiento supone la indemnización de los referidos gastos, sin que este pago deba considerarse contraprestación de servicio alguno de reparación prestado a dicho distribuidor o fabricante.

Sin embargo, en relación con las reparaciones prestadas en cumplimiento de garantías convencionales o comerciales, no puede concluirse a priori quién será el garante, ya que dicha condición recaerá en quien se determine contractualmente.

No obstante, por analogía con lo señalado respecto a la garantía legal, sólo tendrían carácter indemnizatorio y, por tanto, no estarían sujetas al Impuesto, las cantidades pactadas como tales y pagadas por quienes se encontraran en posiciones superiores en la cadena de distribución y que tengan por objeto resarcir los gastos en los que incurriera quien haya actuado como garante.

No tendrán tal carácter indemnizatorio las sumas pagadas a cualquier empresario o profesional que se encuentre en una posición inferior en la cadena de distribución de la ocupada por el prestador de la garantía y que actúe en estas operaciones de reparación en nombre propio."

3.- Las garantías objeto de consulta no participan de la naturaleza de la garantía legal. El consultante se dedica a la fabricación de grúas móviles, movimientos de tierra y grúas portuarias de forma que sus clientes son empresarios o profesionales.

En consecuencia, no se les aplica la Ley de Consumidores y Usuarios cuyos artículos 2 y 3 señalan lo siguiente:

"Artículo 2. Ámbito de aplicación

Está Norma será de aplicación a las relaciones entre consumidores o usuarios y empresarios.

Artículo 3. Concepto general de consumidor y de usuario

A efectos de esta Norma y sin perjuicio de lo dispuesto expresamente en sus libros tercero y cuarto, son consumidores o usuarios las personas físicas o jurídicas que actúan en un ámbito ajeno a una actividad empresarial o profesional."

Por tanto, habrá que estimar que en el ámbito de las relaciones de empresario a empresario las garantías son de naturaleza contractual, es decir, las que resulten de los pactos de las partes.

En consecuencia, debe considerase que las garantías consultadas no constituyen el ejercicio de una garantía legal, por lo que cabe subsumirla en la operativa descrita en el segundo guión del punto a) de las conclusiones de esta Dirección General de Tributos, antecitada, a saber:

"- El servicio se presta por quien vendió el bien reparado; en tal caso, la prestación de dicho servicio no constituye la realización de ninguna operación sujeta al impuesto, antes bien, constituye

un cumplimiento del compromiso de reparación que asumió el empresario o profesional que vendió el producto.

- El servicio se presta por un tercero que cobra una cantidad por sus servicios; en tal caso, se produce una prestación de servicios cuya contraprestación ha de hacer efectiva el empresario o profesional que comercializó el bien reparado, es decir, el garante del mismo, debiendo aparecer éste como destinatario de la operación."

En todo caso, posteriormente a cualquiera de los dos supuestos indicados, debe tener lugar el lógico resarcimiento de los gastos incurridos por el empresario o profesional que comercializó el producto, resarcimiento que conducirá a que distribuidor o fabricante abone tales gastos a dicho comercializador.

Tal resarcimiento supone la indemnización de los referidos gastos, sin que este pago deba considerarse contraprestación de servicio alguno de reparación prestado a dicho distribuidor o fabricante.

Sin embargo, en relación con las reparaciones prestadas en cumplimiento de garantías convencionales o comerciales, no puede concluirse a priori quién será el garante, ya que dicha condición recaerá en quien se determine contractualmente.

No obstante, por analogía con lo señalado respecto a la garantía legal, sólo tendrían carácter indemnizatorio y, por tanto, no estarían sujetas al Impuesto, las cantidades pactadas como tales y pagadas por quienes se encontraran en posiciones superiores en la cadena de distribución y que tengan por objeto resarcir los gastos en los que incurriera quien haya actuado como garante (la consultante).

No tendrán tal carácter indemnizatorio las sumas pagadas a cualquier empresario o profesional que se encuentre en una posición inferior en la cadena de distribución de la ocupada por el prestador de la garantía y que actúe en estas operaciones de reparación en nombre propio

En todo caso, la garantía convencional o comercial deberá responder a las exigencias establecidas en el artículo 125 del Real Decreto Legislativo 1/2007:

"Artículo 125. Garantía comercial adicional

1. La garantía comercial es aquella que puede ofrecerse adicionalmente con carácter voluntario y obligará a quien figure como garante en las condiciones establecidas en el documento de garantía y en la correspondiente publicidad.

2. La garantía comercial deberá formalizarse, al menos en castellano, y, a petición del consumidor y usuario, por escrito o en cualquier otro soporte duradero y directamente disponible para el consumidor y usuario, que sea accesible a éste y acorde con la técnica de comunicación empleada.

3. La garantía expresará necesariamente:

a) El bien o servicio sobre el que recaiga la garantía.

b) El nombre y dirección del garante.

c) Que la garantía no afecta a los derechos legales del consumidor y usuario ante la falta de conformidad de los productos con el contrato.

d) Los derechos, adicionales a los legales, que se conceden al consumidor y usuario como titular de la garantía.

e) El plazo de duración de la garantía y su alcance territorial.

f) Las vías de reclamación de que dispone el consumidor y usuario.

4. La acción para reclamar el cumplimiento de lo dispuesto en la garantía comercial adicional prescribirá a los seis meses desde la finalización del plazo de garantía."

Ajustándose a lo dispuesto en el artículo 125 de la Ley de Consumidores y Usuarios y conforme a los criterios indicados, cuando las garantías consultadas se correspondan con un servicio de reparación efectuado por un tercero para un garante convencional estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo el reparador autorizado liquidar el servicio de reparación a la consultante, garante convencional, conforme a la normativa del Impuesto.

Sin perjuicio de lo anterior, cuando la garantía que se invoque sea la garantía legal, en el caso de consumidores finales no empresarios o profesionales, y así quede acreditado en la documentación de que se disponga, el tratamiento correspondiente será el señalado en la doctrina de esta Dirección General. La doctrina relativa a la utilización de la garantía legal se ha establecido, fundamentalmente, en las Consultas de este Centro Directivo, V0553-06 de 30/03/06, V1196-06 de 21/06/06 y V1239-06 de 29/06/06.

Esta contestación reemplaza a la anterior de 19 de junio de 2009 (Nº Registro 004603-09).

4. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.