Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1846-15 de 12 de Junio de 2015

TIEMPO DE LECTURA:

  • Órgano: SG FISCALIDAD INTERNACIONAL
  • Fecha: 12 de Junio de 2015
  • Núm. Resolución: V1846-15

Normativa

CDI Hispano-Estadounidense, Artículo 15; LIRPF, Artículo 9; TRLIRNR, Art. 13.1.a).

Cuestión

- Interpretación del artículo 15 del Convenio con EE.UU.

Descripción

La consultante ha establecido su residencia fiscal en EE.UU. en enero de 2014, y ha comunicado a la Agencia Tributaria dicho cambio de residencia fiscal mediante el modelo 030 y 036. Durante 2014, ha continuado ejerciendo trabajos relacionados con su actividad profesional de formación y consultoría en España, sin que disponga de un local fijo para la realización de sus actividades en territorio español. Sus servicios son realizados en las sedes o locales de sus clientes.

Contestación


I) RESIDENCIA FISCAL

El artículo 9.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, se expresa en los siguientes términos:

"1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél".

Según el mencionado precepto, una persona física será considerada residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguno de los criterios anteriormente expuestos, es decir, sobre la base de:

- La permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

- Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Asimismo, la LIRPF establece una presunción, que admite prueba en contrario, de que el contribuyente tiene su residencia fiscal en España cuando, de conformidad con los criterios anteriores, resida habitualmente en España su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.

En la medida en que se dé cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 9.1 de la LIRPF, el consultante será considerado contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en adelante IRPF, y tributará en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF.

En este caso, del escrito de consulta se podría deducir que la consultante no va a permanecer en España más de 183 días durante el año 2014. No obstante, el criterio de permanencia se podría cumplir dado que para determinar dicho período de permanencia en España, se computarían las ausencias esporádicas, salvo que el consultante pueda acreditar su residencia fiscal en EE.UU.

Respecto a los otros criterios del artículo 9 de la LIRPF, del escrito de consulta se desprende que el cónyuge de la consultante también ha trasladado su residencia fiscal a EE.UU., mientras que respecto a su núcleo de intereses económicos, sólo se expresa que la consultante va a ejercer su actividad profesional en España, sin que se aporten más datos sobre otras posibles fuentes de renta que esta persona pueda tener tanto en España como en EE.UU.

No obstante, si, en aplicación de alguno de los criterios señalados, la consultante resultase ser residente fiscal en España y al mismo tiempo pudieran ser considerada residente fiscal en Estados Unidos, de acuerdo con su legislación interna, se produciría un conflicto de residencia entre los dos Estados. Este conflicto se resuelve por el apartado 2 del artículo 4 del Convenio para evitar la doble imposición suscrito entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto de los impuestos sobre la renta, de 22 de febrero de 1990 (BOE de 22 diciembre de 1990), que se expresa en los siguientes términos:

"2. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:

a) Esta persona será considerada residente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición, si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales).

b) Si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se considerará residente del Estado donde viva habitualmente.

c) Si viviera habitualmente en ambos Estados o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado del que sea nacional.

d) Si fuera nacional de ambos Estados o no lo fuera de ninguno de ellos, las Autoridades competentes de los Estados contratantes resolverán el caso mediante acuerdo amistoso".

Para poder aplicar el Convenio Hispano-Estadounidense, la consultante deberá acreditar su residencia fiscal en Estados Unidos, mediante el oportuno certificado de residencia en el sentido del Convenio, expedido por la autoridad fiscal competente de dicho país.

En base a lo anterior, si la consultante es residente fiscal en España, ésta tributará en territorio español, como contribuyente de IRPF, por su renta mundial.

R>Por el contrario, en el caso de que la consultante no tenga la consideración de residente fiscal en España, ésta será considerada contribuyente del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, en adelante IRNR, por los rendimientos de fuente española que pudiera obtener.

No obstante, en este caso se parte de la premisa de que la consultante es no residente fiscal España.

II) TRIBUTACIÓN

Respecto a los rendimientos derivados de la actividad profesional de formación y consultoría realizada en España por la consultante, será de aplicación el artículo 15 del Convenio Hispano-Estadounidense que establece lo siguiente en cuanto a la imposición de servicios personales independientes:

"1. Sin perjuicio de las disposiciones del artículo 7 (beneficios empresariales), las rentas que un residente de un Estado contratante obtenga de la prestación de servicios profesionales o actividades similares de carácter independiente, sólo pueden someterse a imposición en ese Estado. Sin embargo, dichas rentas pueden someterse a imposición en el otro Estado contratante si ese residente dispone o ha dispuesto regularmente de una base fija en el otro Estado contratante para la realización de dichas actividades. En tal caso, solamente podrán someterse a imposición en ese otro Estado contratante las rentas imputables a dicha base fija.

2. La expresión «servicios profesionales» comprende especialmente las actividades independientes de carácter científico, literario, artístico, educativo o pedagógico, así como las actividades independientes de Médicos, Abogados, Ingenieros, Arquitectos, Dentistas y Contables."

De acuerdo con el apartado 1 de dicho precepto, las rentas que la consultante, residente fiscal en EE.UU., obtenga de la prestación de servicios profesionales, sólo pueden someterse a imposición en EE.UU.. No obstante, dichas rentas podrían someterse a imposición también en España si esta persona dispone en territorio español de una base fija de actuación a la que resulten imputables dichas rentas.

Dado que en este caso, en el escrito de la consulta se menciona que la prestación de servicios profesionales de formación y consultoría en España se realizará en las sedes o locales de las empresas y clientes que solicitan sus servicios, se entiende que esto podría llegar a dar origen a la existencia de una base fija para el ejercicio de su actividad profesional en España, país donde, por tanto, tendría un centro de actividad, el cual tendría un carácter fijo y permanente.

La valoración sobre la existencia o no de la base fija deberá realizarse conforme a los criterios establecidos en los comentarios al artículo 5 del Modelo Convenio de la OCDE. Si bien no se dispone de suficientes datos en el escrito de consulta, la utilización de las sedes o locales de las empresas y clientes españoles por parte del consultante, para la prestación de servicios profesionales, podría ser suficiente para la consideración de base fija.

En el caso de que efectivamente el consultante dispusiera de una base fija en España para desarrollar dicha actividad profesional de formación y consultoría en el sentido del Convenio, se podría considerar que dicha persona dispone de un establecimiento permanente en dicho Estado.

Así se deriva de lo establecido en el modelo Convenio de la OCDE en relación con la supresión del artículo 14: "Esta decisión reflejó que no existían diferencias intencionadas entre los conceptos de establecimiento permanente del artículo 7 y de base fija del artículo 14 o entre el modo de calcular los beneficios y el impuesto conforme al artículo 7 o al 14.".

Además, tal como se establece en la disposición 12 del Protocolo del Convenio Hispano-Estadounidense, en relación con los "servicios personales independientes":

"La expresión «base fija» deberá de interpretarse con arreglo a los comentarios al artículo 14 (Servicios personales independientes) del modelo de Convenio para evitar la doble imposición respecto de los Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio de la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico, y a cualesquiera directrices que se desarrollen en el futuro para la aplicación de dicho artículo."

Teniendo en cuenta lo anterior, los Comentarios al apartado 1 del artículo 5 del Modelo Convenio de la OCDE, determinan:

"2. El apartado 1 da una definición general de la expresión "establecimiento permanente" que contiene las características esenciales de este concepto a los efectos del Convenio; esto es, un situs diferente, un "lugar fijo de negocios". El apartado define la expresión "establecimiento permanente" como un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad. Así pues, las condiciones contenidas en esta definición son las siguientes:

- la existencia de un "lugar de negocios"; esto es, de instalaciones como, por ejemplo, un local o, en determinados casos, maquinaria o equipo;

- este lugar de negocios debe ser "fijo"; esto es, debe estar establecido en un lugar determinado y con cierto grado de permanencia;

-la realización de las actividades de la empresa mediante este lugar fijo de negocios. Esto significa, normalmente, que las personas que de un modo u otro dependen de la empresa (el personal) realizan las actividades de la empresa en el Estado en que está situado el lugar fijo."

El párrafo 4 de los Comentarios al mismo apartado 1 del artículo 5 determina cuando se considera que una empresa tiene a su disposición un determinado espacio, que puede dar lugar a la existencia de establecimiento permanente. Así dispone:

"4. La expresión "lugar de negocios" abarca cualquier local, instalaciones o medios materiales utilizados para la realización de las actividades de la empresa, sirvan o no exclusivamente a ese fin. (…) Poco importa que la empresa sea propietaria o arrendataria del local, instalaciones o medios, o disponga de ellos por otra causa. Así, el lugar de negocios puede estar constituido por un puesto dentro de un mercado o por determinado emplazamiento utilizado de manera permanente en un depósito aduanero (por ejemplo, para el almacenamiento de mercancías sujetas a derechos aduaneros). El lugar de negocios también puede encontrarse en las instalaciones de otra empresa."

Por su parte, los Comentarios 6 a 6.3 del Modelo de Convenio disponen:

"6. Puesto que el lugar de negocios debe ser fijo, se deduce que habrá que considerar que existe un establecimiento permanente exclusivamente cuando el lugar de la actividad de negocios tenga un cierto grado de permanencia, es decir, cuando no sea de índole meramente temporal. Ahora bien, un lugar de negocios puede constituir un establecimiento permanente aunque, en la práctica, exista sólo durante un período corto de tiempo, porque la naturaleza misma del negocio hace que sólo se pueda llevar a cabo durante un período limitado. En ocasiones no es fácil determinar si este es o no el caso. Aunque ha habido divergencia entre las prácticas adoptadas por los países miembros en lo tocante a los requisitos temporales, la experiencia ha demostrado que lo normal es considerar que no existe establecimiento permanente en aquellas situaciones en las que la actividad de negocios se desarrolla en un país a través de una sede que se mantiene durante menos de seis meses (a la inversa, la experiencia demuestra que hay muchos casos en los que se ha considerado que existía establecimiento permanente cuando el lugar de negocios se mantenía durante un período superior a seis meses). Las actividades de naturaleza recurrente han constituido una excepción a esta regla; en su caso, deben tenerse en cuenta cada uno de los períodos de tiempo durante los cuales se ocupa el lugar de negocios, junto con el número de veces en que se utiliza (pudiendo prolongarse las actividades durante varios años). Otra excepción ha sido la de las actividades encuadradas en un negocio que se lleva a cabo exclusivamente en el país en cuestión; en tales circunstancias, es probable que el negocio dure poco tiempo debido a su naturaleza, pero –al desarrollarse enteramente en un determinado país– su conexión con este país es muy fuerte. Para facilitar los trámites administrativos, los países podrían tener en cuenta estas prácticas cada vez que surjan divergencias respecto a si un lugar de negocios que existe solamente durante un corto período de tiempo constituye o no un establecimiento permanente.

6.1 Como se menciona en los párrafos 11 y 19, las interrupciones temporales de las actividades no implican que deje de existir un establecimiento permanente. Del mismo modo, según se expone en el párrafo 6, cuando un determinado lugar de negocios se utiliza únicamente durante períodos cortos de tiempo, pero esta utilización se repite regularmente a lo largo de un período prolongado de tiempo, no cabe considerar que el lugar de negocios sea de naturaleza meramente temporal.

6.2 Además, cabe la posibilidad de que un determinado lugar de negocios sea utilizado por períodos muy cortos de tiempo para una serie de actividades que lleva a cabo una misma persona o varias personas relacionadas entre sí, en un intento de evitar que se establezca que dicha sede ha sido utilizada por cada uno de los negocios individuales con fines distintos a los meramente temporales. También son válidas para este tipo de situaciones las observaciones que contiene el párrafo 18 sobre las fórmulas que se utilizan con objeto de saltarse el período de 12 meses que establece el apartado 3.
6.3 Cuando un lugar de negocios haya sido concebido, en un principio, para su utilización durante un período lo suficientemente corto para no ser considerado como un establecimiento permanente, pero se mantiene de hecho durante un período cuya duración no permita atribuirle un carácter temporal, pasará a convertirse en un lugar fijo de negocios y, por tanto, retrospectivamente, en un establecimiento permanente. Un lugar de negocios puede asimismo constituir un establecimiento permanente desde su inicio, aunque en la práctica haya existido durante un período muy corto de tiempo, si debido a circunstancias especiales (por ejemplo, la muerte del contribuyente o el fracaso de las inversiones) ha tenido que ser liquidada prematuramente."

Según el escrito de consulta, la consultante durante el año 2014 ha continuado ejerciendo trabajos relacionados con su actividad profesional de formación y consultoría en España, habiendo seguido cotizando a la seguridad social española en régimen de autónomos. Teniendo en cuenta lo anterior, podemos presumir que esta persona ha tenido un período de presencia durante el año en España, con naturaleza recurrente. Si dicho profesional realiza su actividad directamente en los locales de las empresas y clientes que solicitan sus servicios, podría entenderse que dicha persona tiene a su disposición una base fija en España, por lo que de acuerdo con el párrafo 1 del artículo 15 del Convenio Hispano-Estadounidense, las rentas procedentes de dicha prestación de servicios pueden tributar en España de acuerdo con la legislación interna, pero sólo en aquella parte de la renta que sea imputable a la base fija.

En caso de que se produzca doble imposición, será EE.UU como país de residencia el que deba eliminarla de acuerdo con lo establecido en el artículo 24 del referido Convenio.

En caso de que se cumplan dichas circunstancias, de acuerdo con la legislación española, los rendimientos derivados de la actividad profesional de la consultante, estarán sujetos al IRNR, de acuerdo con el artículo 13.1.a) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, en adelante TRLIRNR, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo), que establece:

"1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:

a) Las rentas de actividades o explotaciones económicas realizadas mediante establecimiento permanente situado en territorio español.

Se entenderá que una persona física o entidad opera mediante establecimiento permanente en territorio español cuando por cualquier título disponga en éste, de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo de cualquier índole, en los que realice toda o parte de su actividad, o actúe en él por medio de un agente autorizado para contratar, en nombre y por cuenta del contribuyente, que ejerza con habitualidad dichos poderes.

En particular, se entenderá que constituyen establecimiento permanente las sedes de dirección, las sucursales, las oficinas, las fábricas, los talleres, los almacenes, tiendas u otros establecimientos, las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras, las explotaciones agrícolas, forestales o pecuarias o cualquier otro lugar de exploración o de extracción de recursos naturales, y las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de seis meses.".

Por tanto, la renta derivada de la actividad profesional de la consultante tributará en España de acuerdo con lo establecido en el Capítulo III del TRLIRNR, en relación a la imposición de las rentas obtenidas mediante establecimiento permanente.

De acuerdo con el artículo 8 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio, en adelante RIRNR (BOE de 5 de agosto), respecto a los pagos a cuenta de establecimientos permanentes:

"1. Las rentas sometidas al Impuesto sobre la Renta de no Residentes que se obtengan por mediación de establecimiento permanente estarán sometidas a retención o ingreso a cuenta, y tales establecimientos permanentes quedarán obligados a efectuar pagos a cuenta o fraccionados, en los mismos supuestos y condiciones que los establecidos en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades para los sujetos pasivos por este Impuesto.

(….)

2. Los establecimientos permanentes estarán obligados a practicar retenciones e ingresos a cuenta en los mismos términos que las entidades residentes en territorio español.".

En caso de que la consultante, no residente fiscal en España, y, por tanto, contribuyente por IRNR, obtenga rentas de actividades económicas mediante un establecimiento permanente situado en territorio español, el modelo de declaración que debe presentar la consultante en dicho ejercicio sería el modelo 200, aprobado por la Orden HAP/865/2014, de 23 de mayo, por la que se aprueban los modelos de declaración del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes correspondiente a establecimientos permanentes y a entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero con presencia en territorio español, para los períodos impositivos iniciados entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 2013, se dictan instrucciones relativas al procedimiento de declaración e ingreso y se establecen las condiciones generales y el procedimiento para su presentación electrónica (BOE de 28 de mayo de 2014). Su documento de ingreso/devolución es el 206.

Además, la consultante tendrá que realizar los pagos fraccionados correspondientes mediante la presentación del modelo 202.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Establecimiento permanente
Residencia fiscal
Actividades profesionales
Residencia
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Prestación de servicios
Residencia habitual en territorio español
Paraíso fiscal
Hijo menor
Menor de edad
Cónyuge no separado legalmente
Prueba en contrario
Persona física
Impuesto sobre la Renta de no residentes
Convenios de doble imposición internacional
Impuesto sobre sociedades
Cambio de residencia fiscal
Modelo 030. Censo obligados tributarios
Rentas sujetas al IRNR
Período impositivo
A título gratuito
Doble imposición
Contribuyentes del IRPF
Residencia fiscal en España
Evasión fiscal
Contribuyentes del IRNR
Arrendatario
Depósito aduanero
Mercancías
Pagos a cuenta
Inversiones
Régimen especial de trabajadores autónomos
Actividades o explotaciones económicas
Recursos naturales
Rentas obtenidas mediante establecimiento permanente
Retenciones e ingresos a cuenta
Tramitación telemática
Entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero
Modelo 202. Pago fraccionado régimen general
Modelo 200. Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre la Renta de no Residentes

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 35/2006 de 28 de Nov (IRPF -Impuesto sobre la renta de las personas físicas-) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 285 Fecha de Publicación: 29/11/2006 Fecha de entrada en vigor: 01/01/2007 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

RDLeg. 5/2004 de 5 de Mar (TR. de la ley del impuesto sobre la renta de no residentes) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 62 Fecha de Publicación: 12/03/2004 Fecha de entrada en vigor: 13/03/2004 Órgano Emisor: Ministerio De Hacienda

Real Decreto 1776/2004 de 30 de Jul (Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes -IRNR-) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 188 Fecha de Publicación: 05/08/2004 Fecha de entrada en vigor: 06/08/2004 Órgano Emisor: Ministerio De Economia Y Hacienda

Orden HAP/865/2014 de 23 de May (modelos de declaración del IS y del IRNR correspondiente a establecimientos permanentes y a entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero con presencia en España, períodos 01/01/2013-31/12/2013) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 129 Fecha de Publicación: 28/05/2014 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2014 Órgano Emisor: Ministerio De Hacienda Y Administraciones Publicas

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