Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1861-14 de 11 de Julio de 2014

Normativa

TRLIS RD Leg 4/2004, art:94 y 96.2

Cuestión

Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.

Descripción

El consultante es una persona física que desarrolla la agricultura como única actividad económica. Es titular de varios terrenos, y arrendatario de otro, los cuales se encuentran afectos a la actividad desde hace más de diez años.

Actualmente mantiene compromisos de inversión por dotaciones a la Reserva de Inversiones en Canarias (RIC), y compromisos de mantenimiento de inversiones realizadas afectas a la RIC y a la deducción por inversión en activos fijos nuevos en Canarias.

El consultante lleva la contabilidad de la actividad con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.

En la actualidad se está planteando aportar la actividad de agricultura a una sociedad familiar residente en territorio español, cuya actividad principal es la agricultura y en la que mantiene actualmente una participación directa del 68,69%. La sociedad adquirente mantiene bases imponibles negativas pendientes de compensar, las cuales podrían se compensadas con los beneficios que pudieran originarse en el futuro.

Por otra parte, existe la posibilidad, de que se incumplan los compromisos de materialización de la RIC por parte de la entidad adquirente, no obstante la regularización que en su caso, conllevaría la falta de materialización de la citada Reserva, podría no tener consecuencia alguna para la citada entidad adquirente por cuanto el incremento de la base que supusiese la regularización se vería compensado con la base imponible negativa que tuviese la entidad pendiente de compensar.

Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:

-Incrementar los fondos propios de la entidad consultante, mejorando así su solvencia y su estructura patrimonial.

-Reducir los costes de gestión y administración de la actividad de agricultura al unificarlos en la entidad adquirente con la consiguiente mejora de resultados.

-Incorporar al balance la plena propiedad de un terreno cultivable así como las inversiones realizadas en maquinaria e instalaciones, activos que se encuentran libres de cargas.

-Incrementar la capacidad de negociación con las entidades financieras.

-Optimizar el empleo de los recursos materiales y humanos.

-Aumentar la competitividad al tener acceso a subvenciones que en principio no le son concedidas al disponer de otros ingresos no procedentes de la agricultura en cuantía suficiente para que le sean denegadas.

Contestación

En primer lugar, hay que señalar que este Centro Directivo se limita a analizar la operación de reestructuración planteada, pero no el posible cumplimiento o incumplimiento de los compromisos de materialización de la RIC por parte de la entidad adquirente y las consecuencias que de ello se podrían derivar, en la medida en que no se disponen de los datos necesarios para contestar a dicha circunstancia.

El Capítulo VIII del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. Al respecto, el artículo 94 del TRLIS, establece que:

"1. El régimen previsto en el presente Capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:

a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.

b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.

c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:

1º) Que la entidad de cuyo capital sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o extranjeras, y de uniones temporales de empresas ni el de sociedades patrimoniales, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.

2º) Que representen una participación de, al menos, un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.

3º) Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.

d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.

2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.

Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado."

Por su parte, el apartado 4 del artículo 83 del TRLIS considera rama de actividad "el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios."

Así pues, aquellas operaciones de aportación de personas físicas en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por si mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de "rama de actividad" y de "unidad económica", de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la persona transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.

En consecuencia, si el patrimonio transmitido determina la existencia de una explotación económica en sede de la persona física transmitente, que se transmite en su conjunto a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación a que se refiere la consulta cumpliría los requisitos formales del artículo 94 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal, en la medida en que la consultante lleva su contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio.

Señala el consultante que viene desarrollando la actividad de agricultura como única actividad económica durante diez años, y que va a proceder a aportar esta rama de actividad a una entidad. No obstante, estas circunstancias son cuestiones de hecho que deberán probarse por el consultante, de acuerdo con lo establecido en el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre General Tributaria.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:

"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal."

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con el propósito de incrementar los fondos propios de la entidad adquirente mejorando así su solvencia y estructura patrimonial, reducir los costes de gestión y administración de la actividad de agricultura al unificarlos en la entidad adquirente, incorporar al balance la plena propiedad de un terreno cultivable así como las inversiones realizadas en maquinaria e instalaciones, incrementar la capacidad de negociación con las entidades financieras, optimizar el empleo de los recursos materiales y humanos y aumentar la competitividad al tener acceso a subvenciones. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.