Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1867-21 de 15 de Junio de 2021

Normativa

LIRPF, Ley 35/2006, artículos 6 y 17.

Normativa

LIRPF, Ley 35/2006, artículos 6 y 17.

Cuestión

Si dichas prestaciones tienen la naturaleza de rendimiento de trabajo o de la actividad económica.

Naturaleza del pago de las cuotas del régimen Especial de Trabajadores por Cuenta Propia o Autónomos de la Seguridad Social (RETA) durante el periodo en que se reciben dichas prestaciones y si tiene la consideración de gasto de la actividad económica el pago satisfecho de dichas cuotas.

Descripción

La consultante manifiesta que ha recibido las prestaciones de cese de actividad de autónomos previstas en el artículo 17 del Real Decreto-ley 8/2020; artículo 9 del Real Decreto-ley 24/2020; disposición adicional 4ª del Real decreto-ley 30/2020, y artículo 7 del Real Decreto-ley 2/2021.

Contestación

El artículo 17 del Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19 (BOE de 18 de marzo), establece una ayuda para los empresarios o profesionales incluidos en Régimen Especial de la Seguridad Social de los Trabajadores por Cuenta Propia o Autónomos o, en su caso, en el Régimen Especial de la Seguridad Social de los Trabajadores del Mar, consistente en un 70% de la base reguladora, o de la base mínima de cotización cuando no se acredite el período mínimo de cotización para tener derecho a la prestación, cuyas actividades queden suspendidas, en virtud de lo previsto en el Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19 (BOE de 14 de marzo), o, en otro caso, cuando su facturación en el mes anterior al que se solicita la prestación se vea reducida, al menos, en un 75 por ciento en relación con el promedio de facturación del semestre anterior.

El artículo 9 del Real Decreto-ley 24/2020, de 26 de junio, de medidas sociales de reactivación del empleo y protección del trabajo autónomo y de competitividad del sector industrial (BOE de 27 de junio) prevé que los trabajadores autónomos que vinieran percibiendo hasta el 30 de junio la prestación extraordinaria por cese de actividad prevista en el antes citado artículo 17 del Real Decreto-ley 8/2020, podrán solicitar la prestación por cese de actividad prevista en el artículo 327 del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobado mediante Real Decreto Legislativo 8/2015, de 30 de octubre (BOE de 31 de octubre), siempre que concurran los requisitos establecidos en los apartados a), b), d) y e) del artículo 330.1 de dicho texto refundido y acrediten una reducción en la facturación durante el tercer trimestre del año 2020 de al menos el 75 por ciento en relación con el mismo periodo del año 2019, así como no haber obtenido durante el tercer trimestre de 2020 unos rendimientos netos superiores a 5.818,75 euros.

La disposición adicional cuarta del Real Decreto-ley 30/2020, de 29 de septiembre, de medidas sociales en defensa del empleo (BOE de 30 de septiembre), establece, en caso de cumplimiento de los requisitos establecidos en dicha disposición, una prórroga de la prestación por cese de actividad prevista en el referido artículo 9 del Real Decreto-ley 24/2020.

Asimismo, establece, en caso de cumplimiento de los requisitos establecidos en dicha disposición, que los trabajadores autónomos que no hubieran percibido esta prestación durante el tercer trimestre de 2020 podrán solicitar la prestación por cese de actividad prevista en el referido artículo 327 del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social.

Por último, el artículo 7 del Real Decreto-ley 2/2021, de 26 de enero, de refuerzo y consolidación de medidas sociales en defensa del empleo (BOE de 27 de enero), establece que los trabajadores autónomos podrán solicitar la prestación por cese de actividad prevista en el citado artículo 327 del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social, siempre que concurran los requisitos establecidos en este precepto y en los apartados a), b), d) y e) del artículo 330.1 del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social, debiendo acreditar en el primer semestre de 2021 una reducción de los ingresos computables fiscalmente de la actividad por cuenta propia de más del 50 % de los habidos en el segundo semestre de 2019; así como no haber obtenido durante el semestre indicado de 2021 unos rendimientos netos computables fiscalmente superiores a 7.980 euros.

Todas las prestaciones antes referidas son, por tanto, prestaciones extraordinarias de la Seguridad Social para los trabajadores autónomos, cuya naturaleza es análoga a la prestación económica por cese total, temporal o definitivo, de la actividad que fue establecida en la Ley 32/2010, de 5 de agosto, por la que se establece un sistema específico de protección por cese de actividad de los trabajadores autónomos (BOE del día 6 de agosto) y se recoge en los citados artículos 327 y siguientes del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social.

En consecuencia, la calificación de las anteriores prestaciones extraordinarias (al igual que la de las referidas prestaciones generales por cese de actividad) sería la de rendimientos del trabajo, de conformidad con el artículo 17.1 b) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), que incluye entre los rendimientos íntegros del trabajo las prestaciones por desempleo, entendido éste de una forma amplia y no sólo comprensivo de la situación de cese de actividad correspondiente a los trabajadores por cuenta ajena.

Por lo que se refiere al pago de las cotizaciones al Régimen Especial de Trabajadores por Cuenta Propia o Autónomos de la Seguridad Social, correspondiente al periodo en que se han percibido las referidas prestaciones, y distinguiendo cada una de dichas prestaciones, debe indicarse que el apartado 4 del referido artículo 17 del Real Decreto-ley 8/2020, dispone que el tiempo de percepción de la prestación extraordinaria “...se entenderá como cotizado, no existirá obligación de cotizar y no reducirá los períodos de prestación por cese de actividad a los que el beneficiario pueda tener derecho en el futuro.”

Por su parte, el artículo 8 del Real Decreto-ley 24/2020, de 26 de junio, de medidas sociales de reactivación del empleo y protección del trabajo autónomo y de competitividad del sector industrial (BOE de 27 de junio), establece:

“1. A partir del 1 de julio de 2020, el trabajador autónomo incluido en el Régimen Especial de la Seguridad Social de los Trabajadores por Cuenta Propia o Autónomos, o en el Régimen Especial de la Seguridad Social de los Trabajadores del Mar que estuviera de alta en estos Regímenes y viniera percibiendo el 30 de junio la prestación extraordinaria por cese de actividad prevista en el artículo 17 del Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19, tendrán derecho a una exención de sus cotizaciones a la Seguridad Social y formación profesional con las consiguientes cuantías:

a) 100 por cien de las cotizaciones correspondientes al mes de julio.

b) 50 por ciento de las cotizaciones correspondientes al mes de agosto.

c) 25 por ciento de las cotizaciones correspondientes al mes de septiembre.

2. La base de cotización que se tendrá en cuenta a efectos de la determinación de la exención será la base de cotización que tuviera en cada uno de los meses indicados.

La exención en la cotización de los meses de julio, agosto y septiembre se mantendrá durante los períodos en los que los trabajadores perciban prestaciones por incapacidad temporal o cualesquiera otros subsidios siempre que se mantenga la obligación de cotizar.

3. La exención de cotización será incompatible con la percepción de la prestación por cese de actividad.”

La configuración que realiza la normativa antes referida de la exclusión total o parcial del pago de las cuotas del RETA como derivada de una inexistencia de obligación o exención, determina su falta de incidencia en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, al no corresponder a ninguno de los supuestos de obtención de renta establecidos en el artículo 6 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), no teniendo por tanto la naturaleza de rendimiento íntegro ni correlativamente la de gasto deducible para la determinación de los rendimientos.

Por lo que respecta a la prestación del artículo 9 del Real Decreto-ley 24/2020, el apartado 6 de dicho artículo establece:

“6. El trabajador autónomo, durante el tiempo que esté percibiendo la prestación, deberá ingresar en la Tesorería General de la Seguridad Social la totalidad de las cotizaciones aplicando los tipos vigentes a la base de cotización correspondiente.

La mutua colaboradora o, en su caso, el Instituto Social de la Marina, abonará al trabajador junto con la prestación por cese en la actividad, el importe de las cotizaciones por contingencias comunes que le hubiera correspondido ingresar de encontrarse el trabajador autónomo sin desarrollar actividad alguna, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 329 del Real Decreto Legislativo 8/2015, de 30 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social.”

Con una redacción similar, el apartado 7 de la disposición adicional cuarta del Real Decreto-ley 30/2020, dispone:

“7. El trabajador autónomo, durante el tiempo que esté percibiendo la prestación, deberá ingresar en la Tesorería General de la Seguridad Social la totalidad de las cotizaciones aplicando los tipos vigentes a la base de cotización correspondiente.

La mutua colaboradora o, en su caso, el Instituto Social de la Marina, abonará al trabajador junto con la prestación por cese en la actividad, el importe de las cotizaciones por contingencias comunes que le hubiera correspondido ingresar de encontrarse el trabajador autónomo sin desarrollar actividad alguna, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 329 del Real Decreto Legislativo 8/2015, de 30 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social.”

Y también con una redacción similar, el apartado 7 del artículo 7 del Real Decreto-ley 2/2021, establece:

“7. El trabajador autónomo, durante el tiempo que esté percibiendo la prestación, deberá ingresar en la Tesorería General de la Seguridad Social la totalidad de las cotizaciones aplicando los tipos vigentes a la base de cotización correspondiente.

La mutua colaboradora o, en su caso, el Instituto Social de la Marina, abonará al trabajador junto con la prestación por cese en la actividad, el importe de las cotizaciones por contingencias comunes que le hubiera correspondido ingresar de encontrarse el trabajador autónomo sin desarrollar actividad alguna, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 329 del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobado por el Real Decreto Legislativo 8/2015, de 30 de octubre.”

Por lo tanto, en el caso de las prestaciones del artículo 9 del Real Decreto-ley 24/2020; la disposición adicional cuarta del Real Decreto-ley 30/2020 y el artículo 7 del Real Decreto-ley 2/2021, el rendimiento de trabajo comprende la totalidad de la prestación recibida, incluyendo el importe de las cotizaciones por contingencias comunes entregado por la mutua colaboradora o el Instituto Social de la Marina a cuyo pago queda obligado el autónomo. Adicionalmente, y considerando que la consultante determina el rendimiento neto de su actividad económica por el método de estimación directa en su modalidad normal o simplificada conforme a lo dispuesto en el artículo 30 de la Ley del Impuesto, debe tenerse en cuenta que este pago de las cotizaciones del RETA dará lugar correlativamente a un gasto deducible para la determinación de dicho rendimiento.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.