Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1878-11 de 28 de Julio de 2011

Normativa

LIRPF, 35/2006, Arts. 33-1, 45, 68-1 3º y D. A. 29ª.

Normativa

LIRPF, 35/2006, Arts. 33-1, 45, 68-1 3º y D. A. 29ª.

Cuestión

Si, en la declaración del IRPF por el período impositivo 2011, tiene derecho a aplicar la deducción por obras de mejora en la vivienda por el coste que satisfaga por las obras de instalación de nuevas ventanas en su vivienda habitual y si puede compatibilizar esta deducción con la deducción por inversión en vivienda habitual por las cantidades que satisfaga por el referido préstamo hipotecario.
Cómo tributa la subvención recibida del Plan Renove.

Descripción

El consultante adquirió, en 2010, la vivienda en que tiene su residencia habitual y ha aplicado, en la declaración de IRPF 2010, la deducción por inversión en vivienda habitual por los pagos realizados por el préstamo hipotecario que utilizó para realizar la adquisición. Desea acogerse al Plan Renove de ventanas 2011, previsto en su Comunidad Autónoma, para la mejora y rehabilitación de su vivienda con nuevas ventanas que proporcionen aislamiento térmico (mejora energética).

Contestación

Mediante el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, de medidas para el impulso de la recuperación económica y el empleo (BOE de 13 de abril y entrada en vigor el 14 de abril de 2010), fue añadida una disposición adicional vigésima novena en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, relativa a la deducción por obras de mejora en la vivienda habitual, con la siguiente redacción:
"Los contribuyentes cuya base imponible sea inferior a 53.007,20 euros anuales, podrán deducirse el 10% de las cantidades satisfechas desde la entrada en vigor del Real Decreto-ley 6/2010 hasta el 31 de diciembre de 2012 por las obras realizadas durante dicho período en la vivienda habitual o en el edificio en la que ésta se encuentre, siempre que tengan por objeto la mejora de la eficiencia energética, la higiene, salud y protección del medio ambiente, la utilización de energías renovables, la seguridad y la estanqueidad, y en particular la sustitución de las instalaciones de electricidad, agua, gas u otros suministros, o favorezcan la accesibilidad al edificio o las viviendas, en los términos previstos en el Real Decreto 2066/2008, de 12 de diciembre, por el que se regula el Plan Estatal de Vivienda y Rehabilitación 2009-2012, así como por las obras de instalación de infraestructuras de telecomunicación realizadas durante dicho período que permitan el acceso a Internet y a servicios de televisión digital en la vivienda habitual del contribuyente.
No darán derecho a practicar esta deducción las obras que se realicen en plazas de garaje, jardines, parques, piscinas e instalaciones deportivas y otros elementos análogos.
La base de esta deducción estará constituida por las cantidades satisfechas, mediante tarjeta de crédito o débito, transferencia bancaria, cheque nominativo o ingreso en cuentas en entidades de crédito, a las personas o entidades que realicen tales obras. En ningún caso, darán derecho a practicar esta deducción las cantidades satisfechas mediante entregas de dinero de curso legal.
La base máxima anual de esta deducción será de:
a) cuando la base imponible sea igual o inferior a 33.007,20 euros anuales: 4.000 euros anuales,
b) cuando la base imponible esté comprendida entre 33.007,20 y 53.007,20 euros anuales: 4.000 euros menos el resultado de multiplicar por 0,2 la diferencia entre la base imponible y 33.007,20 euros anuales.
Las cantidades satisfechas en el ejercicio no deducidas por exceder de la base máxima anual de deducción podrán deducirse, con el mismo límite, en los cuatro ejercicios siguientes.
A tal efecto, cuando concurran cantidades deducibles en el ejercicio con cantidades deducibles procedentes de ejercicios anteriores que no hayan podido ser objeto de deducción por exceder de la base máxima de deducción, el límite anteriormente indicado será único para el conjunto de tales cantidades, deduciéndose en primer lugar las cantidades correspondientes a años anteriores.
En ningún caso, la base acumulada de la deducción correspondiente a los períodos impositivos en que ésta sea de aplicación podrá exceder de 12.000 euros por vivienda habitual. Cuando concurran varios propietarios con derecho a practicar la deducción respecto de una misma vivienda, el citado límite de 12.000 euros se distribuirá entre los copropietarios en función de su respectivo porcentaje de propiedad en el inmueble.
En ningún caso darán derecho a la aplicación de esta deducción, las cantidades satisfechas por las que el contribuyente practique la deducción por inversión en vivienda habitual a que se refiere el artículo 68.1 de esta Ley.
2. El importe de esta deducción se restará de la cuota íntegra estatal después de las deducciones previstas en los apartados 2, 3, 4, 5, 6 y 7 del artículo 68 de esta Ley".
En cuanto al concepto de vivienda habitual del contribuyente, éste se encuentra regulado en el artículo 68.1.3º de la LIRPF y, en su desarrollo, en el artículo 54 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, el cual, entre otros, dispone que:
"1. Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años. (…)."
Para considerar que la vivienda constituye la residencia habitual del contribuyente desde su adquisición, "debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras" (artículo 54.2 del RIRPF).
El Real Decreto-ley 5/2011, de 29 de abril, de medidas para la regularización y control del empleo sumergido y fomento de la rehabilitación de viviendas (BOE de 6 de mayo), en su disposición final primera, ha dado nueva redacción a la disposición adicional vigésima novena de la LIRPF, introduciendo las siguientes modificaciones: elevación del tipo de deducción del 10% al 20%; aumento del límite de base máxima anual de deducción de 4.000 euros a 6.750 euros y del límite de base acumulada de la deducción de 12.000 euros a 20.000 euros; ha establecido el derecho a la deducción para contribuyentes con base imponible inferior a 71.007,20 euros anuales, de manera que a los contribuyentes con base imponible igual o inferior a 53.007,20 euros anuales les corresponde una base máxima anual de deducción de 6.750 euros y para aquéllos cuya base imponible esté comprendida entre 53.007,20 y 71.007,20 euros anuales, la base máxima anual de deducción se reduce progresivamente; y ha permitido que las obras se realicen en cualquier vivienda propiedad del contribuyente o en el edificio en el que ésta se encuentre con la excepción de viviendas afectas a una actividad económica.
Esta nueva redacción resulta aplicable a las cantidades satisfechas desde la entrada en vigor del Real Decreto-ley 5/2011 (7 de mayo de 2011) hasta el 31 de diciembre de 2012 por las obras realizadas durante este mismo período.
Al respecto, el propio Real Decreto-ley 5/2011 ha añadido una disposición transitoria vigésima primera en la LIRPF, en la que se establece:
"1. Los contribuyentes que con anterioridad a la entrada en vigor del Real Decreto-ley 5/2011 hayan satisfecho cantidades por las que hubieran tenido derecho a la deducción por obras de mejora en la vivienda habitual conforme a la redacción original de la disposición adicional vigésima novena de esta Ley, aplicarán la deducción en relación con tales cantidades conforme a la citada redacción.
2. En ningún caso, por aplicación de lo dispuesto en esta disposición, la base anual y la base acumulada de la deducción correspondiente al conjunto de obras de mejora podrán exceder de los límites establecidos en la disposición adicional vigésima novena de esta ley".
Asimismo, la nueva redacción de la disposición adicional vigésima novena de la LIRPF no varía el carácter finalista de las obras, las cuales deben tener por objeto alguno de los señalados en la propia disposición anteriormente reproducida, entre los que se encuentra la mejora de la eficiencia energética.
En este sentido, el apartado 2 del artículo 58 del citado Real Decreto 2066/2008 dispone que, entre otras, "se considerarán actuaciones para la mejora de la eficiencia energética, la higiene, salud y protección del medio ambiente en los edificios y viviendas y la utilización de energías renovables, las siguientes:
b) Mejora de la envolvente térmica del edificio para reducir su demanda energética, mediante actuaciones como el incremento del aislamiento térmico, la sustitución de carpinterías y acristalamientos de los huecos, u otras, siempre que se demuestre su eficacia energética, considerando factores como la severidad climática y las orientaciones".
Las obras de cambios de ventanas (acristalamiento y carpinterías) se incluyen en el ámbito objetivo de la deducción siempre que contribuyan a mejorar el aislamiento de la vivienda respecto a los materiales originales.
En particular se entiende que contribuye a mejorar el aislamiento de la vivienda, en el caso de sustitución de ventanas, cuando se instalen ventanas de doble acristalamiento. Igualmente, en el caso de modificar los perfiles de ventana, cuando los nuevos incorporen rotura de puente térmico. También puede considerarse incluido en el ámbito de la deducción la colocación de una doble ventana, instalando una nueva sobrepuesta a otra existente.
En consecuencia, el consultante podrá aplicar la deducción por las obras de cambio de ventanas en su vivienda habitual, siempre que cumpla los restantes requisitos establecidos por la normativa, si tales obras suponen una mejora de la eficiencia energética en los términos señalados.
Lo anterior es una cuestión de hecho cuya valoración no corresponde a este Centro Directivo sino a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.
En cuanto a la compatibilidad de esta deducción con la deducción por inversión en vivienda habitual, indicar que se trata de deducciones distintas, no existiendo un límite conjunto de deducción para ambas, si bien, la disposición adicional vigésima novena de la LIRPF señala que "en ningún caso darán derecho a la aplicación de esta deducción, las cantidades satisfechas por las que el contribuyente practique la deducción por inversión en vivienda habitual a que se refiere el artículo 68.1 de esta Ley".
Por tanto, el consultante, si cumple los requisitos, podrá aplicar la deducción por obras de mejora en la vivienda por las cantidades que satisfaga por la sustitución de las ventanas de su vivienda habitual, sin perjuicio de que, también, se deduzca por las cantidades satisfechas por la utilización de financiación ajena para la adquisición de su vivienda habitual.
En relación con la última cuestión, las subvenciones derivadas del Plan Renove por las que se consulta, son obtenidas por los beneficiarios (persona física propietaria, o en régimen de alquiler, de una vivienda situada en la Comunidad Autónoma) en forma de descuento que, en la factura de adquisición e instalación de los bienes, les aplican las entidades colaboradoras del programa, las cuales tramitan la subvención en representación del beneficiario, aplicándola en la factura en concepto de anticipo al mismo.
El apartado 1 del artículo 33 Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) dispone que "son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos."
De acuerdo con esta definición, la subvención derivada del Plan Renove de ventanas constituirá para su beneficiario -el consultante- una ganancia patrimonial y formará parte de la renta general, al tratarse de una ganancia patrimonial que no deriva de la transmisión de un elemento patrimonial, conforme a lo señalado en el artículo 45 de la LIRPF. Asimismo, si se cumplen los requisitos para la práctica de la deducción por obras de mejora en la vivienda, el importe de la subvención formará parte de la base de deducción, al constituir cantidad satisfecha por el contribuyente (al ser el beneficiario de la ayuda) por las obras de sustitución de ventanas, sin perjuicio de la aplicación de los indicados límites de base máxima anual y base máxima acumulada de deducción.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.