Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1889-12 de 28 de Septiembre de 2012

Normativa

TRLIS/ R. D Leg 4/2004, de 5 de marzo, art. 23

Cuestión

Si la entidad A podría aplicar sobre los ingresos derivados de la trasmisión de la plena titularidad de los derechos de explotación de la patente referida la reducción prevista por el artículo 23 del TRLIS.

Descripción

La entidad consultante A, constituida en 1997, desarrolla las actividades de enseñanza universitaria, científica y técnica; la investigación científica, servicios científicos y técnicos; formación reglada y no reglada, actividades sociales y culturales relacionadas con la ciencia y la enseñanza. La entidad tributa como sociedad dependiente en régimen de consolidación fiscal.

Dentro de la actividad de las licencias, la entidad consultante plantea la cesión de una patente propia sobre un proceso biotecnológico de fabricación de principios activos famacéuticos a una empresa -X- en la que A participa en el 24% del capital social. Este acuerdo tiene establecido un precio a satisfacer por la cesionaria. Se trataría de una cesión en la que A cedería y transmitiría la plena titularidad de los derechos de explotación existentes sobre el know-how relacionados con la patente y con ello, todos los derechos que de ella se derivarán para su utilización y aprovechamiento económico sin limitación dentro del campo terapéutico a especificar en el contrato y en el ámbito temporal y territorial que estarán protegidos.

Dentro del marco de esta cesión, se realizará la inscripción del cambio de titular sobre la Solicitud de Patente a favor del beneficiario de la cesión en el Registro de Patentes de la Oficina que corresponda de Patentes y Marcas.

Sin embargo, según el borrador de contrato no se cedería toda la titularidad, pues la entidad A mantiene plena capacidad de investigación y explotación de la patente, al preverse que:

"A podrá llevar a cabo, sin limitación, actividades de investigación y desarrollo (I+D) con el "Know How de A" para su utilización fuera del Campo Terapéutico definido dentro del marco de cesión que se ciñe a los campos antivíricos y anticancerígenos. A se reserva la capacidad de explotar esta patente para la fabricación de principios activos destinados a fármacos en otros campos de actividad fuera de los detallados en el acuerdo.

A también se reserva la recuperación de la patente para estos dos campos de aplicación que se enmarcan en el contrato de cesión, en el supuesto de que llegada las Fechas de Vencimientos el prestatario no hubiera reembolsado o no reembolse las cuantías vencidas el préstamo participativo que se formaliza con la empresa licenciada para el pago de la patente."

Contestación

En relación con la aplicación del artículo 23 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), el mismo dispone que:

"1. Los ingresos procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de patentes, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, de derechos sobre informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas, se integrarán en la base imponible en un 50 por ciento de su importe, cuando se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que la entidad cedente haya creado los activos objeto de cesión.

b) Que el cesionario utilice los derechos de uso o de explotación en el desarrollo de una actividad económica y que los resultados de esa utilización no se materialicen en la entrega de bienes o prestación de servicios por el cesionario que generen gastos fiscalmente deducibles en la entidad cedente, siempre que, en este último caso, dicha entidad esté vinculada con el cesionario.

c) Que el cesionario no resida en un país o territorio de nula tributación o considerado como paraíso fiscal.

d) Cuando un mismo contrato de cesión incluya prestaciones accesorias de servicios, deberá diferenciarse en dicho contrato la contraprestación correspondiente a los mismos.

e) Que la entidad disponga de los registros contables necesarios para poder determinar los ingresos y gastos, directos e indirectos, correspondientes a los activos objeto de cesión.

2. La reducción no se aplicará a partir del período impositivo siguiente a aquel en que los ingresos procedentes de la cesión de cada activo, computados desde el inicio de la misma y que hayan tenido derecho a la reducción, superen el coste del activo creado, multiplicado por seis.

3. Esta reducción deberá tenerse en cuenta a efectos de la determinación del importe de la cuota íntegra a que se refiere el artículo 31.1.b) de esta Ley.

4. Tratándose de entidades que tributen en el régimen de consolidación fiscal, los ingresos y gastos derivados de la cesión, no serán objeto de eliminación para determinar la base imponible del grupo fiscal.

5. En ningún caso darán derecho a la reducción los ingresos procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de marcas, obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas, de derechos personales susceptibles de cesión, como los derechos de imagen, de programas informáticos, equipos industriales, comerciales o científicos, ni de cualquier otro derecho o activo distinto de los señalados en el apartado 1".

Por su parte, el artículo 10.3 del TRLIS establece que:

"3. En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

En aplicación de este precepto, puesto que la normativa fiscal no establece un concepto específico de activo, se consideran válidos los criterios fijados en la norma contable. En este sentido, tanto el artículo 36.1.a) del Código de Comercio como su desarrollo reglamentario, contenido en el Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (BOE de 20 de noviembre), definen como activo "los bienes, derechos y otros recursos controlados económicamente por la empresa, resultantes de sucesos pasados, de los que se espera que la empresa obtenga beneficios o rendimientos económicos en el futuro".

Por otra parte, al margen del cumplimiento de los restantes requisitos establecidos en el citado artículo 23 del TRLIS, en particular, debe cumplirse que el bien objeto de cesión cumpla la definición de activo y, a su vez, que dicha cesión merezca la calificación de operación de arrendamiento operativo.

En el presente caso, en la medida en que la entidad consultante cede la plena titularidad de los derechos de explotación de la patente, dentro del campo terapéutico contractualmente pactado, dicho contrato no podría calificarse como de arrendamiento operativo. De acuerdo con los hechos descritos en el escrito de la consulta, como consecuencia de la transmisión, se procederá a inscribir el cambio de titular a favor de la empresa licenciataria en el Registro de Patentes que corresponda de la Oficina de Patentes y Marcas. Asimismo, en el borrador de contrato se explicita que en caso de no reembolsar las cuantías del préstamo participativo que se formaliza con la empresa licenciataria para el pago de la patente, la entidad consultante se reserva el derecho a recuperar la misma. Lo anterior pone de manifiesto que estamos ante una operación que, económicamente, cabría calificar como de enajenación o transmisión de un activo, en la que se estarían transfiriendo sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato.

En consecuencia, las cuantías que obtuviera la entidad consultante como consecuencia de la mencionada transmisión no podrían ser objeto de la reducción prevista en el artículo 23 del TRLIS, puesto que la operación realizada no podría calificarse como arrendamiento operativo.