Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1892-15 de 16 de Junio de 2015

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  • Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
  • Fecha: 16 de Junio de 2015
  • Núm. Resolución: V1892-15

Normativa

LIS Ley 27/2014 arts. 76, 87 Y 89

Cuestión

Si las operaciones planteadas pueden acogerse al régimen especial del capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, y si los motivos expuestos tienen la consideración de económicamente válidos a estos efectos.

En particular, si la previa venta de la marca y su posterior aportación a NEWCO2 desvirtúa la consideración de rama de actividad del negocio P.

Descripción

La entidad consultante (Y) está íntegramente participada por X. X e Y tributan, junto con otros filiales de X, al amparo del régimen especial de consolidación fiscal.

X es la sociedad cabecera de un grupo editorial y desarrolla, junto con sus sociedades filiales, las actividades de impresión, edición, publicación y difusión de publicaciones periódicas (prensa), revistas y libros (con presencia nacional e internacional), además de diferentes actividades de prestación de servicios tanto a empresas del grupo como externas, como son las actividades de impresión, distribución, publicidad y de Internet.
Y tiene por objeto social la impresión, distribución, comercialización y edición de informaciones y publicaciones en general. En particular, Y lleva a cabo el negocio vinculado a un periódico (negocio P), a la vez que gestiona su marca (marca P). Dicha marca garantiza el pasivo bancario del grupo mercantil cuya sociedad dominante es X.

Adicionalmente, Y es tenedora de tres inmuebles que se encuentran alquilados, uno a una empresa del grupo, y los otros dos a terceros.

Se plantean realizar las siguientes operaciones:

1. Constitución de NEWCO1, cuyo capital pertenecería íntegramente a Y.
2. Venta de la marca P, por parte de Y, a NEWCO1. Para hacer frente al pago del precio de adquisición de la marca, NEWCO1 asumiría parte de la deuda bancaria que X ostenta actualmente. Consecuentemente, nacería a favor de NEWCO1 un crédito frente a X, el cual se entregaría a Y, en contraprestación a la adquisición de la marca.
3. Y aportaría a NEWCO1, a través de una operación de segregación, elementos materiales y humanos del negocio P, constitutivos de una rama de actividad. Asimismo, se transmitirían las bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas por la rama de actividad que se pretende aportar.
4. Posteriormente, NEWCO1 realizaría una aportación no dineraria especial de la marca P a favor de la sociedad española NEWCO2, de nueva constitución. NEWCO2 explotaría dicha marca cediendo su uso a favor de NEWCO1 durante un plazo aproximado de 50 años, percibiendo a cambio los cánones correspondientes.
5. A continuación, el grupo concluiría el proceso de refinanciación con las entidades bancarias para ampliar los plazos de amortización de la deuda, rebajar los tipos de interés, así como, en su caso, una quita. En dicho acuerdo de refinanciación, NEWCO1 ofrecería la pignoración de las acciones de NEWCO2 a las entidades bancarias acreedoras en garantía de la deuda bancaria.
6. En último lugar, cuatro socios inversores adquirirían a Y el 23% (un 5,75% cada uno) de NEWCO1, que llevará a cabo el negocio P. Si bien, los socios inversores podrían adquirir a posteriori un porcentaje mayor, sin llegar a superar el 50%.

Los socios tendrán opciones de compra y venta sobre sus participaciones en NEWCO1.

Las operaciones mencionadas se pretenden realizar por los siguientes motivos:

- Posibilitar la entrada de los nuevos socios inversores en una de las sociedades beneficiarias del proceso de reestructuración (NEWCO1), posibilitando la entrada de dinero en el grupo, con el que satisfacer parte del pasivo actualmente existente, a la vez que aportar nuevas oportunidades de negocio que permitan ir incrementando la actividad y resultados de la compañía (NEWCO1), lo que a su vez facilitará el pago del pasivo bancario que asumiría esta sociedad.
- Formalizar un acuerdo de refinanciación con las entidades financieras que permita modificar las condiciones actuales de la deuda bancaria y poder superar así la situación económico-financiera que está atravesando el grupo.

Contestación

El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS en adelante), regula el régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

Al respecto, el artículo 76.3 de la LIS establece que "Tendrá la consideración de aportación no dineraria de ramas de actividad la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente.".

A efectos mercantiles el artículo 68 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, incluye como una de las modalidades de escisión a la segregación, definida en su artículo 71 como "el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades, recibiendo a cambio la sociedad segregada acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias". Dado que a efectos de la aplicación del régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS se regula específicamente la figura de la aportación no dineraria de rama de actividad a que anteriormente se ha hecho referencia, será en este último concepto en el que se encuadraría la operación planteada a efectos de la aplicación del régimen especial.

El artículo 76.4 de la LIS establece que:

"4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan."

Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de ramas de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de "rama de actividad", de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.

En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, constitutiva de una rama de actividad que se segrega y transmite en su conjunto a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación a que se refiere la consulta podría cumplir los requisitos formales del artículo 76.3 de la LIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS.

El escrito de consulta afirma que la entidad consultante aportaría los elementos afectos al negocio P, constitutivos de una rama de actividad. No obstante, se trata de cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho en los términos establecidos en los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.

Si bien, con posterioridad a la aportación de la rama de actividad, NEWCO1 aportaría la marca a NEWCO2. La delimitación del concepto legal de "rama de actividad" no está condicionada por el hecho de que no se incluya dentro del patrimonio segregado algún elemento que pudiera estar total o parcialmente afecto en la entidad transmitente a la correspondiente explotación económica (o que incluyéndose se transmita inmediatamente después), siempre que la actividad se desarrolle en condiciones económicas equivalentes antes y después de la transmisión. Puesto que NEWCO2 cedería el uso de la marca a NEWCO1, no parece que el hecho de transmitir la marca obstaculizara el desarrollo de la actividad de NEWCO1, en condiciones análogas a como la venía desarrollando Y.

Por tanto, la aportación de los activos y pasivos afectos al negocio P se podrá acoger al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS, en los términos dispuestos en el artículo 76.3 de la LIS, en la medida en que los activos y pasivos aportados constituyan una rama de actividad.

En cuanto a las bases imponibles negativas pendientes de compensación, generadas por la rama de actividad que se pretende aportar (negocio P), se transmitirán a la entidad adquirente (NEWCO1), en los términos dispuestos en el artículo 84.2 de la LIS:

R>"2. Se transmitirán a la entidad adquirente las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente, siempre que se produzca alguna de las siguientes circunstancias:

(…)

b) La transmisión de una rama de actividad cuyos resultados hayan generado bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente. En este caso, se transmitirán las bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas por la rama de actividad transmitida.

Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la transmitente o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor fiscal."

Posteriormente, NEWCO1 realizaría una aportación no dineraria de la marca a favor de una entidad de nueva constitución (NEWCO2). Al respecto, el artículo 87 de la LIS dispone que:

"1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:

a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.

b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.

(…)"

En los supuestos del artículo 87 de la LIS, la aplicación del régimen especial exige que, siendo la entidad beneficiaria de la aportación residente en territorio español (NEWCO2), la entidad aportante (NEWCO1), una vez realizada la aportación, participe en los fondos propios de NEWCO2 en al menos un 5%.

Puesto que estas condiciones parecen cumplirse en la operación de aportación de la marca, podrá acogerse al régimen fiscal especial establecido en el capítulo VII del título VII de la LIS, en virtud de lo dispuesto en su artículo 87.

Por su parte, el artículo 89.2 de la LIS establece que:

"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

(…)"

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento de este régimen reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS.

De acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, los motivos por los que se pretenden realizar las operaciones planteadas son posibilitar la entrada de los nuevos socios inversores en una de las sociedades beneficiarias del proceso de reestructuración (NEWCO1), posibilitando la entrada de dinero en el grupo, con el que satisfacer parte del pasivo actualmente existente, a la vez que aportar nuevas oportunidades de negocio que permitan ir incrementando la actividad y resultados de la compañía (NEWCO1), lo que a su vez facilitará el pago del pasivo bancario que asumiría esta sociedad; y formalizar un acuerdo de refinanciación con las entidades financieras que permita modificar las condiciones actuales de la deuda bancaria y poder superar así la situación económico-financiera que está atravesando el grupo. Los motivos alegados se consideran económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 89.2 de la LIS.

Por otra parte, la venta de las acciones de NEWCO1 a los inversores determinará la aplicación de lo dispuesto en el artículo 21.4 de la LIS.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Aportaciones no dinerarias
Inversor
Base imponible negativa pendiente
Explotación económica
Impuesto sobre sociedades
Acuerdos de refinanciación
Sociedad filial
Prestación de servicios
Objeto social
Comercialización
Entidad dominante
Contraprestación
Aportaciones de activos
Canje de valores
Sociedad cooperativa
Traslado del domicilio social
Entidades financieras
Tipo de interés
Opción de compra
Empresa de nueva creación
Valores representativos del capital social
Sociedades mercantiles
Sucesión universal
Traspaso
Modificaciones estructurales
Elementos patrimoniales
Actividades económicas
Impuesto sobre la Renta de no residentes
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Fondos propios
Medios de prueba
Grupo de sociedades
Valor fiscal
Cuentas anuales consolidadas
Residencia
Aportaciones de socios o propietarios
Base imponible negativa
Aportaciones sociales
Establecimiento permanente
Evasión fiscal

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 27/2014 de 27 de Nov (Impuesto sobre Sociedades) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 288 Fecha de Publicación: 28/11/2014 Fecha de entrada en vigor: 01/01/2015 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 3/2009 de 3 de Abr (Modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 82 Fecha de Publicación: 04/04/2009 Fecha de entrada en vigor: 04/07/2009 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

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