Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1902-15 de 17 de Junio de 2015

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  • Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
  • Fecha: 17 de Junio de 2015
  • Núm. Resolución: V1902-15

Normativa

LIS, Ley 27/2014 arts: 76.1. c), 77 y 89.2.

Cuestión

Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del Título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades 27/2014, de 27 de noviembre.

Descripción

La entidad consultante B es una confederación que constituye la Asociación Nacional de cajas de ahorros y de las entidades de crédito integradas en ella.

Por otra parte, la asociación A es una entidad que tiene patrimonio propio y cuyos asociados coinciden con los de B.

A diferencia de lo que ocurre en otras patronales, la representación de las asociadas en la negociación colectiva no se ha venido realizando por la asociación general del sector B, sino que hasta ahora ha sido gestionada por A.

La pérdida de la condición de entidad de crédito por parte de B, ha llevado a que pierda el sentido la existencia separada de A como asociación que tiene por objeto la negociación de los convenios colectivos estatales para cajas de ahorros y demás entidades adheridas, el estudio de las cuestiones relativas a las relaciones de trabajo en dicho ámbito y otras funciones laborales.

Sobre la base de lo anterior, se considera que la integración del patrimonio de A en el de B produciría las sinergias propias de las economías de escala, particularmente notorias por la homogeneidad de los ámbitos de actuación de ambas asociaciones.

Dentro del marco regulatorio establecido por la Ley de Modificaciones Estructurales de las Sociedades Mercantiles, se han analizado las distintas alternativas existentes para la formalización de la integración de la entidad C y A, y teniendo en cuenta las peculiaridades de las mismas y la coincidencia entre sus asociados, se ha optado por realizarla aplicando el marco regulatorio de la cesión global de activos y pasivos. No obstante, dadas las características de la operación procede adaptar las normas contenidas en la Ley de Modificaciones Estructurales de las Sociedades Mercantiles (LME) en relación con la cesión global de activos y pasivos, algunas de las características típicas de esta modalidad de integración no se cumplirán en este caso.

De un lado, no existirá la contraprestación a la que se refiere el apartado 1 del artículo 81 de la LME, puesto que todos los asociados de A lo son de B y no resulta necesario realizar un trasvase de socios ni precisan de integración como consecuencia de esta operación. Por otra parte, la entidad cedente A se disolverá y quedará extinguida como consecuencia de esta operación sin que se produzca el presupuesto al que hace referencia el apartado 2 del artículo 81 de la LME de que la contraprestación sea recibida total y directamente por los socios en proporción a su cuota de liquidación.

Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:

-Integrar en una misma asociación del sector todas las funciones representativas, tanto las propias de la Asociación Nacional como las relativas a la negociación de los convenios colectivos estatales para cajas de ahorros y demás entidades adheridas, el estudio de las cuestiones relativas a las relaciones de trabajo en dicho ámbito, y otras funciones laborales.

-Mayor visibilidad de la entidad B en aspectos de ámbito social y laboral, y por tanto, homologación con las demás patronales sectoriales.

-Simplificar y coordinar, evitando la duplicidad actual en los órganos de gobierno, y centralizando la planificación y la toma de decisiones.

-Racionalizar la estructura, las obligaciones mercantiles y fiscales, y disminuir los costes administrativos y de gestión.

-Conseguir sinergias y ahorro de costes para las entidades asociadas y adheridas, ya que se eliminarán costes directos para las asociadas por las cuotas con que contribuyen actualmente al sostenimiento de A.

Contestación

El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

En este sentido el artículo 76.1.a) considera como fusión la operación por la cual:

"a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.".

Por otra parte, el artículo 76.6 de la LIS establece lo siguiente:

"6. El régimen tributario previsto en este capítulo será igualmente aplicable a las operaciones en las que intervengan sujetos pasivos de este impuesto que no tengan la forma jurídica de sociedad mercantil, siempre que produzcan resultados equivalente a los derivados de las operaciones mencionadas en los apartados anteriores."

Por tanto, el hecho de que la entidad adquirente sea una confederación /Asociación Nacional, no impide aplicar el régimen fiscal especial a la operación planteada, siempre que se cumplan las condiciones establecidas en el citado artículo 76.1.a) de la LIS, es decir, en la medida en que esta operación realizada en el ámbito mercantil suponga la disolución de la entidad A sin liquidación, por la que se transmita la totalidad de su patrimonio social a la entidad B, ambas participadas por los mismos asociados, de suerte que dicha operación no altera ningún tipo de participación de los asociados en una u otra entidad.

A efectos de la aplicación del régimen fiscal especial deberá tenerse en consideración lo establecido en el artículo 77 de la LIS, en el sentido de que cuando la entidad adquirente disfrute de la aplicación de un tipo de gravamen o un régimen tributario especial distinto del de la transmitente, como consecuencia de su diferente forma jurídica, la renta derivada de la transmisión de elementos patrimoniales existentes en el momento de la operación, realizada con posterioridad a ésta, se entenderá generada de forma lineal, salvo prueba en contrario durante todo el tiempo de tenencia del elemento transmitido. La parte de dicha renta generada hasta el momento de realización de la operación será gravada aplicando el tipo de gravamen y el régimen tributario que hubiera correspondido a la entidad transmitente.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:

"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

(…)"

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de integrar en una misma asociación del sector todas las funciones representativas, tanto las propias de la Asociación Nacional como las relativas a la negociación de los convenios colectivos estatales para cajas de ahorros y demás entidades adheridas, el estudio de las cuestiones relativas a las relaciones de trabajo en dicho ámbito, y otras funciones laborales, conseguir una mayor visibilidad de la entidad B en aspectos de ámbito social y laboral, y por tanto, homologación con las demás patronales sectoriales, simplificar y coordinar, evitando la duplicidad actual en los órganos de gobierno, y centralizando la planificación y la toma de decisiones, racionalizar la estructura, las obligaciones mercantiles y fiscales, y disminuir los costes administrativos y de gestión y conseguir sinergias y ahorro de costes para las entidades asociadas y adheridas, ya que se eliminarán costes directos para las asociadas por las cuotas con que contribuyen actualmente al sostenimiento de A. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 89.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades en relación con la realización de la operación planteada.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Cajas de ahorros
Negociación colectiva
Sociedades mercantiles
Entidades de crédito
Impuesto sobre sociedades
Relaciones de trabajo
Modificaciones estructurales
Contraprestación
Valor nominal
Régimen fusiones, escisiones, aportaciones de activo y canje de valores.
Aportaciones de activos
Canje de valores
Sociedad cooperativa
Traslado del domicilio social
Valores representativos del capital social
Patrimonio social
Elementos patrimoniales
Prueba en contrario
Evasión fiscal
Fraude
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