Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1904-07 de 14 de Septiembre de 2007

Normativa

TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 10, 11, 35 y 48-

Cuestión

Se plantea si, tratándose de una AIE inscrita en el Registro Mercantil en la que constaría la identidad de sus socios, puede aplicarse el régimen fiscal especial previsto en el artículo 48 del TRLIS, teniendo en cuenta que la AIE cederá o venderá a terceros el resultado de los trabajos y actividades de I+D+i o, incluso, sus proyectos en curso.

En tal caso, si cabe la aplicación de la libertad de amortización por la AIE así como la aplicación de las deducciones en cuota previstas en el artículo 35 del TRLIS por la AIE y por sus socios. Igualmente se plantea si se admite la deducibilidad fiscal de los gastos financieros teniendo en cuenta que para la realización de sus actividades acudirán a la financiación ajena.

Finalmente, en relación con el informe que prevé el artículo 35 del TRLIS, relativo al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos exigidos para la aplicación de la deducción por I+D+i, se plantea si dicho informe tendrá igualmente efectos vinculantes a efectos de lo previsto en el artículo 11.2.c) y d) del TRLIS.

Descripción

La entidad consultante está interesada en constituir una Agrupación de Interés Económico conforme a lo dispuesto en la Ley 29/1991, de 29 de abril, junto con otros posibles socios para realizar actividades directamente relacionadas con la investigación, desarrollo e innovación tecnológica, de forma que la Agrupación asumiría el correspondiente riesgo de éxito o fracaso de cada proyecto.

La AIE podrá explotar los resultados obtenidos a través de sus actividades de I+D+i mediante la cesión de los activos, materiales e inmateriales, en que se traduzcan las mismas, a terceros o a sus socios. Incluso, la AIE podría enajenar dichos activos o transmitir sus proyectos en curso a quienes pudieran estar interesados. Previsiblemente, éstos tendrían una opción de compra sobre el resultado de las actividades de la AIE, cuyo precio sería, en todo caso, superior al coste incurrido por la AIE en desarrollo de su actividad. El objeto social de la AIE incluirá la posibilidad de explotar los resultados de la I+D+i mediante su cesión o venta a terceros.

En la mayoría de los casos, la AIE podría contratar los estudios de investigación con Universidades y Organismos públicos de Investigación, haciendo suyo el resultado de los trabajos. Del mismo modo, la AIE podría acometer inversiones en activos materiales o inmateriales relacionados con el I+D+I, así como otros gastos diversos, también directamente relacionados con las actividades de I+D+i.

Contestación

La Ley 12/1991, de 29 de abril, de Agrupaciones de Interés Económico (AIE), establece el régimen sustantivo aplicable a este tipo de entidad, la cual según se dispone en su exposición de motivos, "constituye una nueva figura asociativa creada con el fin de facilitar o desarrollar la actividad económica de sus miembros". Asimismo, en el apartado 1 del artículo 2 de la misma Ley se establece de nuevo la finalidad de este tipo de entidades, "facilitar el desarrollo o mejorar los resultados de la actividad de sus socios", puntualizando el artículo 3.1 que, "el objeto de la AIE se limitará exclusivamente a una actividad económica auxiliar de la que desarrollen sus socios."

En cuanto al régimen fiscal aplicable a las AIE reguladas por la Ley 12/1991, de 29 de abril, son entidades que, por tener personalidad jurídica propia, son sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, según lo dispuesto en el artículo 7.1.a) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (TRLIS).

Como tal sujeto pasivo deberá determinar la base imponible de acuerdo con lo previsto en el artículo 10.3 del TRLIS, en virtud del cual:

"En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."

La determinación del resultado contable de la AIE se efectuará con arreglo a las normas previstas en el Código de Comercio y en las demás leyes relativas a dicha determinación, así como en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas. En particular, el artículo 1 de la Ley 12/1991 atribuye carácter mercantil a las AIE, por lo que les será de aplicación la normativa mercantil en materia contable y, en particular, el Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1663/1990, de 20 de diciembre.

Por tanto, la AIE corregirá su resultado contable practicando los diferentes ajustes contemplados en el TRLIS y, en particular, podrá aplicar la libertad de amortización prevista en el artículo 11.2.c) y d) del TRLIS a efectos de calcular la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

Del mismo modo, los gastos financieros soportados por la AIE serán deducibles siguiendo las reglas generales establecidas en el TRLIS.

Una vez determinada la base imponible del ejercicio, la AIE deberá imputar la misma a sus socios, residentes en territorio español, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 48 del TRLIS.

El artículo 48 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula un régimen fiscal especial para "las agrupaciones de interés económico reguladas por la Ley 12/1991, de 29 de abril, de agrupaciones de interés económico".

En el apartado 5 de este precepto se establece que "este régimen fiscal no será aplicable en aquellos periodos impositivos en que se realicen actividades distintas de las adecuadas a su objeto o se posean, directa o indirectamente, participaciones en sociedades que sean socios suyos, o dirijan o controlen, directa o indirectamente, las actividades de sus socios o de terceros".

Por tanto, el régimen fiscal establecido en el artículo 48 del TRLIS será de aplicación a la agrupación de interés económico en la medida en que realice efectivamente las actividades adecuadas a su objeto que, en el caso planteado, son las actividades y trabajos relacionados con el I+D+i.

En cuanto a la aplicación de la deducción por I+D+i contemplada en el artículo 35 del TRLIS y afectada por lo dispuesto en la nueva disposición adicional décima del TRLIS, introducida mediante Ley 35/2006, de de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, conviene señalar que, siguiendo lo dispuesto en el artículo 48.b.2º del TRLIS, las bases de las deducciones y bonificaciones se integrarán en la liquidación de los socios de la AIE, por lo que serán los socios residentes en territorio español quienes podrán aplicar la deducción prevista en el artículo 35 del TRLIS, con las limitaciones previstas en el artículo 44 del TRLIS. A estos efectos, para aquella parte de la base de la deducción que no se corresponda con la inversión realizada, sino con el gasto producido en el período impositivo en la realización de la actividad incentivada fiscalmente, no se exige requisito de mantenimiento alguno. Sin embargo, las inversiones en elementos del inmovilizado material o inmaterial, excluidos los inmuebles y terrenos, afectos a esta actividad y que tengan derecho a la deducción prevista en el artículo 35.1.c) 2º del TRLIS deberán cumplir en sede de la AIE el plazo de mantenimiento legalmente establecido.

Por otra parte, el TRLIS no condiciona la aplicación de este incentivo fiscal a la forma de explotar los resultados de la actividad de I+D+i. No obstante, la aplicación de esta deducción no procedería en el caso de que la actividad fuese realizada por encargo de un tercero sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, en cuyo caso, sería éste último quien asumiría los riesgos de la actividad y, por tanto, el derecho a la deducción de acuerdo con lo establecido en el artículo 35 del TRLIS.

Por último, en cuanto al informe motivado emitido por el Ministerio de Industria, Turismo y Comercio o por un organismo adscrito al mismo, dicho informe alcanza a la aplicación de la deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica, de acuerdo con lo establecido en el artículo 35.4 del TRLIS.