Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1911-15 de 17 de Junio de 2015

Normativa

LIS, Ley 27/2014 arts: 76.1. a) y c), y 89.2.

Cuestión

Si las operaciones descritas pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del Título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades 27/2014, de 27 de noviembre.

Descripción

La persona física M es la socia mayoritaria (con el 85,23%) del capital social de la entidad G. El resto de socios minoritarios son miembros de su unidad familiar. La actividad principal de la entidad, hasta el ejercicio 2013, fue la explotación ganadera en la finca rústica de su propiedad, con sus inmuebles, ganado y maquinaria. En la actualidad, sólo posee en su activo el 100% de las acciones de la entidad C y tesorería, obtenida de la venta de la explotación ganadera, junto con todos sus inmuebles y fincas rústicas.

La entidad C es la sociedad que concentra la mayor parte de inversiones inmobiliarias del grupo familiar. Además de la tenencia directa de diversos inmuebles cedidos en arrendamiento, posee el 100% de la entidad B que posee sólo tres inmuebles arrendados. La entidad C cuenta con personal laboral y un local para llevar a cabo el desarrollo de su actividad.

Se pretende realizar una operación de reestructuración consistente en las siguientes operaciones:

-Fusión inversa, en virtud de la cual la entidad B absorbería a la entidad C.

-Fusión impropia en virtud de la cual la entidad C absorbería a la entidad B.

Los motivos económicos que impulsan la realización de estas operaciones de reestructuración son:

-Simplificar la gestión del Grupo, evitando la duplicidad de costes de administración y gestión operativa de las compañías permitiendo el ahorro de costes en el cumplimiento de las obligaciones fiscales, mercantiles y de servicios profesionales externos con la finalidad de centralizar la toma de decisiones relativas a la actividad inmobiliaria en una única sociedad.

-Preparar la futura sucesión del negocio con el fin de facilitar el relevo generacional y garantizar la continuidad futura de la actividad empresarial.

-Canalizar futuras inversiones a través de una sola entidad junto con la centralización en C de la liquidez necesaria para financiar las actividades empresariales o para acometer nuevas inversiones creando una estructura de crecimiento empresarial ordenada en todos los ámbitos.

-Ahorrar costes en el cambio de titularidad de los inmuebles a nivel registral.

Contestación

El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

En primer lugar se plantea la realización de una operación de fusión inversa en virtud de la cual la entidad C absorbería a la entidad G.

Al respecto, el artículo 76.1.a) de la LIS, establece que:

"1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:

a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad."

En primer lugar, es necesario analizar si la operación mencionada en el escrito de consulta puede aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS.

En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión. Por su parte el artículo 52 de la citada Ley recoge los requisitos para la realización de fusiones simplificadas cuando la entidad absorbente esté participada directamente al 100% por la entidad absorbida.

Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1.a) de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del Título VII de la mencionada Ley, en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.

Alternativamente, se plantea la realización de una operación de fusión impropia en virtud de la cual la entidad C absorbería a la entidad B.

En este sentido el artículo 76.1.c) considera como fusión la operación por la cual:

"c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social."

En primer lugar, es necesario analizar si a la operación mencionada en el escrito de consulta se le puede aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS.

Así, para supuestos como el planteado, en el ámbito mercantil, el artículo 49 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, en relación con los artículos 22 y siguientes del mismo texto legal, establece el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión por absorción de una entidad íntegramente participada por otra de forma directa.

Por tanto, en la medida en que la operación planteada de fusión de una sociedad íntegramente participada por otra, cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada, esta operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del título VII de la LIS.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:

"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

(?)"

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de simplificar la gestión del Grupo, evitando la duplicidad de costes de administración y gestión operativa de las compañías permitiendo el ahorro de costes en el cumplimiento de las obligaciones fiscales, mercantiles y de servicios profesionales externos con la finalidad de centralizar la toma de decisiones relativas a la actividad inmobiliaria en una única sociedad, preparar la futura sucesión del negocio con el fin de facilitar el relevo generacional y garantizar la continuidad futura de la actividad empresarial, canalizar futuras inversiones a través de una sola entidad junto con la centralización en C de la liquidez necesaria para financiar las actividades empresariales o para acometer nuevas inversiones creando una estructura de crecimiento empresarial ordenada en todos los ámbitos y ahorrar costes en el cambio de titularidad de los inmuebles a nivel registral. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS en relación con la realización de la operación planteada.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.