Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1914-14 de 16 de Julio de 2014

Normativa

Ley 37/1992 arts. 4, 5, 7-7, 8, 9-1º-b)

Cuestión

Se consulta si la actividad desarrollada por la entidad está sujeta a Impuesto sobre el Valor Añadido.
O bien está sujeta pero exenta, dado que la entrega de los alimentos a las familias necesitadas se realiza sin contraprestación.

Descripción

La Fundación consultante es una entidad de carácter social que cuenta entre sus actividades la atención a familias en situación de necesidad. La entidad ha creado un economato social que se nutre de donaciones de particulares y subvenciones públicas, con este dinero adquiere alimentos para el economato. Tras una evaluación de las familias necesitadas se les entrega una tarjeta con puntos para adquirir los alimentos en ese economato, sin que las familias tengan que pagar nada.

Contestación

La presente consulta sustituye a la V1848-14 de fecha 10 de julio de 2014, nº de registro de salida 004610-14 que por lo tanto queda anulada.

1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1922, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que "Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.".

2.- El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente:

"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

(?)

Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.

(?)".

Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a la fundación consultante que, consecuentemente, tendrá la condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realicen a título oneroso.

No obstante, en la medida en que la consultante no tuviera naturaleza mercantil y no recibiera ninguna contraprestación por los servicios que presta, la misma no tendría la condición de empresario o profesional a los efectos de dicho tributo, y por tanto no podría deducir cuota alguna soportada por dicho Impuesto sino que actuaría como un consumidor final respecto del mismo.

Hay que precisar que no cabe afirmar que unos determinados servicios se prestan gratuitamente cuando se percibe por y para su realización una subvención vinculada al precio de los servicios prestados o cualquier contraprestación, con independencia de la denominación que se dé a la misma.

Asimismo, tampoco puede predicarse que una persona o entidad tiene la consideración, o no, de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el sobre el Valor Añadido y, por tanto, de sujeto pasivo de dicho Impuesto, de forma intermitente en el tiempo, en función del tipo de operaciones que realice, sean estas a título gratuito u oneroso.

De todo lo anterior se deduce que, en la medida en que la fundación consultante, que no tiene naturaleza mercantil, sólo realice operaciones a título gratuito, equiparándose a ellas aquéllas en las que la contraprestación sea meramente simbólica, la misma no tendría la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y, por tanto, sus operaciones no estarían sujetas al Impuesto ni podría deducir cuota alguna soportada por dicho Impuesto sino que actuaría como un consumidor final respecto del mismo.

Como se señalaba, aunque el referido artículo 5 de la Ley se refiere literalmente a operaciones a título gratuito, es decir, operaciones en las que no media contraprestación, de acuerdo con los criterios interpretativos admitidos en Derecho a que remite el artículo 12 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y el artículo 3 del Código Civil, debe llegarse a la lógica conclusión de que en los casos en que dicha contraprestación exista pero sea meramente simbólica o desproporcionadamente inferior al valor de mercado, se trata de una operación sin contraprestación a efectos de este Impuesto.

3.- En el caso de que la fundación consultante tenga la condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, por cuanto cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realicen a título oneroso, las entregas de bienes que realicen podrán estar sujetas al Impuesto.

El artículo 4 de la Ley 37/1992 declara la sujeción al Impuesto de las entregas de bienes realizadas en el ámbito espacial del mismo por un empresario a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial.

Por su parte el artículo 8, apartado uno, de la Ley preceptúa que se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.

El artículo 9.1º b) de la Ley del Impuesto asimila a las entregas de bienes a título oneroso a los autoconsumos, señalando que a los efectos de este Impuesto, se considerarán autoconsumos de bienes, entre otros, a la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales que integren el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo realizada sin contraprestación:

No obstante lo anterior, el artículo 7.7º de la Ley 37/1992 establece la no sujeción de las operaciones previstas en el artículo 9, número 1º y en el artículo 12, números 1º y 2º de esta Ley, siempre que no se hubiese atribuido al sujeto pasivo el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto sobre el Valor Añadido efectivamente soportado con ocasión de la adquisición o importación de los bienes o de sus elementos componentes que sean objeto de dichas operaciones.

Por tanto, en el supuesto de que la entidad consultante actúe en su condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, las entregas gratuitas de alimentos realizadas por la misma estarán sujetas como autoconsumo, siempre que la consultante se haya podido deducir total o parcialmente el Impuesto soportado en su adquisición. A estos efectos, hay que tener en cuenta que en lo que respecta a la base imponible, cuando se trata de operaciones a título gratuito sujetas al impuesto, el artículo 79, apartado tres, 3º, dispone al efecto lo siguiente:

R>"Tres. En los supuestos de autoconsumo y de transferencia de bienes, comprendidos en el artículo 9, números 1º y 3º de esta Ley, serán de aplicación las siguientes reglas para la determinación de la base imponible:

(?)

3ª. No obstante, si el valor de los bienes entregados hubiese experimentado alteraciones como consecuencia de su utilización, deterioro, obsolescencia, envilecimiento, revalorización o cualquier otra causa, se considerará como base imponible el valor de los bienes en el momento en que se efectúe la entrega".

No obstante lo anterior, las entregas gratuitas de alimentos realizadas por la entidad consultante no estarán sujetas como autoconsumo siempre que la consultante no se haya podido deducir ni siquiera parcialmente el Impuesto soportado en su adquisición.

4.- En relación con la consulta planteada, el artículo 20, apartado uno, número 8º de la Ley 37/1992, según redacción dada por el artículo 74 de la Ley 22/2013, de 23 de diciembre, de Presupuesto Generales de Estado para el año 2014 (BOE de 26 de diciembre) en vigor desde el 1 de enero de 2014, dispone que estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las siguientes operaciones:

"8º. Las prestaciones de servicios de asistencia social que se indican a continuación efectuadas por entidades de Derecho Público o entidades o establecimientos privados de carácter social:

a) Protección de la infancia y de la juventud. Se considerarán actividades de protección de la infancia y de la juventud las de rehabilitación y formación de niños y jóvenes, la de asistencia a lactantes, la custodia y atención a niños, la realización de cursos, excursiones, campamentos o viajes infantiles y juveniles y otras análogas prestadas en favor de personas menores de veinticinco años de edad.

b) Asistencia a la tercera edad.

c) Educación especial y asistencia a personas con minusvalía.

d) Asistencia a minorías étnicas.

e) Asistencia a refugiados y asilados.

f) Asistencia a transeúntes.

g) Asistencia a personas con cargas familiares no compartidas.

h) Acción social comunitaria y familiar.

i) Asistencia a ex-reclusos.

j) Reinserción social y prevención de la delincuencia.

k) Asistencia a alcohólicos y toxicómanos.

l) Cooperación para el desarrollo.

La exención comprende la prestación de los servicios de alimentación, alojamiento o transporte accesorios de los anteriores prestados por dichos establecimientos o entidades, con medios propios o ajenos."

Esta exención no comprende las entregas de bienes, sino sólo las prestaciones de servicios, luego no sería de aplicación dicha exención a la entrega de alimentos efectuada por la entidad consultante a través de su economato social con carácter gratuito.

5.- En conclusión a lo expuesto cabe señalar:

En la medida en que la fundación consultante, sólo realice operaciones a título gratuito o cuya contraprestación sea meramente simbólica no tendrá la consideración de empresario o profesional y sus operaciones no estarán sujetas al Impuesto.

En el supuesto de que la entidad consultante tenga la condición de empresario o profesional las entregas gratuitas de alimentos que realice no estarán sujetas al Impuesto, en la medida en que no haya podido deducir ni siquiera parcialmente el Impuesto soportado en la adquisición de los mismos.

En el supuesto de que estén sujetas al Impuesto porque hayan podido deducir en alguna medida el IVA soportado en su adquisición, hay que tener en cuenta que en la determinación de la base imponible en el caso de entrega de productos alimenticios sometidos a fechas de consumo preferente se tendrá en cuenta la alteración del valor de los bienes derivada de la proximidad de la fecha de la entrega a la fecha de consumo preferente del producto.

Este Centro Directivo se ha pronunciado en la consultas vinculantes números V1101-12, de fecha 21-5-2012, y V2189-12 de fecha 14-11-2012, sobre la tributación de una fundación que gestiona "bancos de alimentos" de manera gratuita para personas en situación de necesidad, que pueden ser de interés para el consultante en la materia de deducciones en el Impuesto sobre el Valor Añadido.

6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.