Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1932-15 de 18 de Junio de 2015

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  • Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
  • Fecha: 18 de Junio de 2015
  • Núm. Resolución: V1932-15

Normativa

LIS Ley 27/2014 arts. 10, 11, 21, 76, 77, 79, 87, 89 y DT 23ª;TRLIS RDLeg 4/2004 art. 15 y 30

Cuestión

1. Operaciones realizadas en 2014:

- Confirmación de que las entidades E1 y E2 no forman parte del grupo de consolidación fiscal en el período impositivo 2014.
- Confirmación de que a E1 no le podrá resultar de aplicación el régimen de responsabilidad solidaria del artículo 66 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
- Confirmación de que con motivo de la operación de escisión parcial subjetiva, la entidad E obtendrá una renta positiva a integrar en su base imponible del Impuesto sobre Sociedades del período impositivo 2014, por la diferencia entre el valor de mercado de los activos segregados y su valor fiscal. Confirmación de que esta renta no será objeto de eliminación en la declaración consolidada del Impuesto sobre Sociedades del período impositivo 2014.
- Confirmación de que con motivo de la operación de escisión parcial subjetiva, los socios afectados por la misma (Bsub y C) obtendrán en su declaración del Impuesto sobre Sociedades del período impositivo 2014 una renta por la diferencia entre el valor de mercado de las participaciones recibidas y el valor fiscal de las participaciones amortizadas. Confirmación de que esta renta no será objeto de eliminación en la declaración consolidada del Impuesto sobre Sociedades del período impositivo 2014, pero Bsub y C podrán aplicar la deducción por doble imposición prevista en el artículo 30.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
- Confirmación de que la parte del dividendo distribuido por F, imputable al 39% de la participación adquirida a personas físicas, se registrará como menor coste de la participación de C, que tendrá derecho a aplicar la corrección de la doble imposición prevista en el apartado 1.b) de la disposición transitoria vigésima tercera de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

2. Fase preparatoria:

- Confirmación de que las operaciones de aportación no dineraria que pretenden realizar las entidades A, B y C, podrían acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Y si los motivos económicos pueden considerarse como válidos a efectos de la aplicación del citado régimen especial.
- Confirmación de que la adquisición por el grupo Y de un 80,5% del capital social de X no afecta a la calificación de los motivos económicos como válidos.

Descripción

El grupo X es uno de los grupos turísticos líderes del mercado español y uno de los más importantes del mundo.

El grupo X y el grupo inversor Y han firmado un acuerdo con el objeto de impulsar la constitución de una Sociedad Anónima Cotizada de Inversión en el Mercado Inmobiliario (SOCIMI) destinada a la actividad de tenencia de activos inmobiliarios hoteleros vacacionales y centros comerciales en España, destinados exclusivamente al alquiler.

A estos efectos se plantea que el grupo X localice en una filial española participada al 100% (X), de reciente constitución, una cartera de hoteles vacacionales y centros comerciales actualmente propiedad de distintas entidades del grupo X (A, B, C, D, E y F). En concreto, se realizarán las siguientes operaciones (fase preparatoria):

1. Las entidades A, B y C realizarían una aportación no dineraria, a la entidad X, de determinados establecimientos hoteleros y centros comerciales (y deuda asociada a los mismos). Las sociedades A y B desarrollan una actividad de alquiler, para la que disponen de personal con contrato laboral y a jornada completa y un local exclusivamente afecto. C se dedica a la actividad de explotación hotelera, para la que cuenta con el conjunto de elementos afectos a la explotación:

- A aportaría cuatro de los siete hoteles que tiene arrendados a otras sociedades del grupo X. Para ello, en primer lugar transmitiría los hoteles que no son objeto del acuerdo con el grupo Y a otras empresas del grupo X. Posteriormente, A aportaría a X la totalidad de los elementos constitutivos de la rama de actividad de alquiler integrada por los cuatro hoteles restantes y la totalidad de activos y pasivos directamente afectos a la misma.
- B aportaría la totalidad de los activos y pasivos afectos a la rama de actividad de alquiler que desarrolla. Adicionalmente, B es titular de un conjunto de activos inmobiliarios no afectos a la rama de actividad de alquiler, que también se aportarán a X (si bien, la aportación de estos activos no se acogerá al régimen especial de neutralidad fiscal).
- Y C tan solo aportaría la propiedad inmobiliaria de cinco de los establecimientos hoteleros que explota. Tras la aportación, C participará en X en un porcentaje superior al 5%.

A, B y C asumirán una obligación contractual con X, para compensarle las potenciales responsabilidades futuras asociadas a los activos aportados (vicios ocultos, etc), por hechos imputables a un momento previo a la aportación.

Las anteriores operaciones de aportación no dineraria de rama de actividad se acogerán al régimen especial de neutralidad fiscal, si bien, las entidades A y B integrarán en su base imponible del Impuesto sobre Sociedades la renta que se pusiera de manifiesto. La entidad C tan sólo integraría en su base imponible la renta generada en la aportación de dos de los establecimientos hoteleros, mientras que en relación a los otros tres, aplicará el diferimiento de las rentas. Consecuentemente, C asumirá una obligación contractual con X, para compensarle la carga fiscal que le generaría una futura transmisión de los tres establecimientos hoteleros acogidos al diferimiento de las rentas.

Las operaciones se pretenden realizar con la finalidad de localizar la rama de actividad de alquiler de estos hoteles en sede del vehículo societario X, llamado a convertirse en una SOCIMI, a través del cual se canalizará el acuerdo de inversión alcanzado con el grupo Y.

2. D cedería a X su posición contractual de arrendataria financiera en dos hoteles que explota, a cambio de una contraprestación a valor de mercado. Una vez subrogada X en la posición de arrendataria financiera, ejercitaría la opción de compra y procedería a adquirir la plena propiedad de los inmuebles.

De forma coetánea, el grupo X suscribiría contratos de arrendamiento, a título de arrendataria, de los hoteles y centros comerciales transmitidos a X, para que las sociedades del grupo sigan con la explotación de los mismos.

Una vez ubicados estos activos inmobiliarios en X, el grupo Y entraría en su capital social, tomando un porcentaje del 80,5% (fase de inversión), mediante una operación de compraventa de acciones, efectuada por los accionistas de X (A, B y C) a cambio de una contraprestación en metálico.

Asimismo, X otorgaría a las entidades del grupo X una opción de venta sobre el 100% del capital social de las entidades E y F (entidades del grupo X), sólo ejercitable en un determinado periodo, en el caso de que se cumplieran determinadas condiciones. Paralelamente, las entidades del grupo X otorgarían a X una opción de compra sobre el 100% del capital de E y F, acordándose como contraprestación un precio de mercado. X financiaría esta transacción mediante deuda financiera externa y aportaciones de los socios.

La entidad F ostenta la propiedad y explota un hotel, contando con el conjunto de medios materiales y personales afectos a su explotación. A inicios del año 2014 la entidad C participaba en F con un porcentaje del 61%. Si bien, a finales del mismo año, C adquirió el 39% restante del capital social de F a personas físicas residentes en España, siendo el valor de transmisión acordado superior a las aportaciones realizadas por éstas por cualquier título a la compañía, por lo que las mismas integrarán en su declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del período impositivo 2014, una renta positiva con ocasión de la transmisión. Con carácter previo a la potencial transmisión de F por parte de C, F realizaría una distribución de reservas (dividendos), con el objeto de extraer toda la tesorería existente en la compañía. En el supuesto de que C transmitiera finalmente a X su participación en F, en unidad de acto, F transmitiría a una entidad del grupo X la totalidad de los medios materiales y humanos afectos a la actividad de explotación hotelera por un precio de mercado. Consecuentemente, F tan solo ostentaría la propiedad inmobiliaria del hotel, que alquilaría a la entidad del grupo X titular de los medios de explotación del mismo. F contaría con personal laboral y a jornada completa encargado de gestionar la nueva actividad de arrendamiento.

La entidad E tiene como actividad la explotación hotelera y ostenta la propiedad inmobiliaria de varios activos hoteleros así como el conjunto de elementos afectos a la explotación de los mismos. No obstante, uno de estos hoteles (HOTEL) no se verá afectado por el acuerdo alcanzado con el grupo Y, puesto que fue objeto de un contrato de compraventa previo con un tercer grupo, siempre que se cumplan determinadas condiciones. Para ello, en el ejercicio 2014 se llevó a cabo una operación de escisión parcial de la entidad E, en virtud de la cual, la entidad segregó la propiedad inmobiliaria del HOTEL a E1 y el conjunto de medios materiales y personales afectos a la explotación del HOTEL a E2. E1 y E2 son dos filiales del grupo X, adquiridas vía compraventa a finales de 2014. La operación de escisión parcial no fue proporcional, es decir, afectó exclusivamente a dos de los socios de E (Bsub y C). Dicha operación de escisión parcial subjetiva no se acogió al régimen especial de neutralidad fiscal del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Tras la mencionada escisión, los socios de E son las entidades B (60,93%) y C (39,07%). La participación que B ostenta en E proviene de una operación de canje de valores y ulterior fusión, acogidas en su día al régimen de neutralidad fiscal. En el supuesto de que se transmitiera finalmente a X la participación en E, en unidad de acto, E transmitiría al grupo X la totalidad de los medios materiales y humanos afectos a la actividad de explotación hotelera por un precio de mercado. Consecuentemente, E tan solo ostentaría la propiedad inmobiliaria de los hoteles, que alquilaría a la/s entidad/es del grupo X titular/es de los medios de explotación. E contaría con personal laboral y a jornada completa encargado de gestionar la nueva actividad de arrendamiento.

La sociedad X optaría por la aplicación del régimen fiscal especial de las SOCIMI en el ejercicio 2015. En el caso de que se ejercitaran las opciones sobre las acciones E y F, pasando a participar X íntegramente en las mismas, ambas sociedades también optarían por la aplicación del régimen fiscal especial de las SOCIMI en 2016.

Las entidades A, Asub, B, Bsub, C, D y E pertenecen al mismo grupo de consolidación fiscal en el período impositivo 2014.

Contestación

1. Análisis de las operaciones realizadas en 2014:

En primer lugar se plantea si las entidades E1 y E2 formarían parte del grupo de consolidación fiscal en el período impositivo 2014. A estos efectos, el capítulo VII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en vigor para los períodos impositivos iniciados con anterioridad al 1 de enero de 2015, regulaba el régimen especial de consolidación fiscal. En concreto, el artículo 67.2.c) del TRLIS exige que la participación que la entidad dominante posea en las sociedades dependientes "se mantenga durante todo el período impositivo". Puesto que los datos de la consulta afirman que las entidades E1 y E2 fueron adquiridas vía compraventa a finales de 2014, las mismas no formarán parte del grupo de consolidación fiscal formado por las entidades A, Asub, B, Bsub, C, D y E, en el período impositivo 2014. Consecuentemente, E1 y E2 no responderán solidariamente del pago de la deuda tributaria del grupo fiscal generada en el período impositivo 2014.

En cuanto a la operación de escisión parcial subjetiva de la entidad E, el artículo 15 del TRLIS dispone que:

"(…)

2. Se valorarán por su valor normal de mercado los siguientes elementos patrimoniales:

(…)

d) Los transmitidos en virtud de fusión, absorción y escisión total o parcial.

(…)

Se entenderá por valor normal del mercado el que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes. Para determinar dicho valor se aplicarán los métodos previstos en el artículo 16.3 de esta ley.

3. En los supuestos previstos en los párrafos a), b), c) y d), la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable. (…)

La integración en la base imponible de las rentas a las que se refiere este artículo se efectuará en el período impositivo en el que se realicen las operaciones de las que derivan dichas rentas.

(…)

7. En la fusión, absorción o escisión total o parcial se integrará en la base imponible de los socios la diferencia entre el valor normal del mercado de la participación recibida y el valor contable de la participación anulada.

(…)"

De conformidad con lo anterior, la entidad E deberá integrar en su base imponible del Impuesto sobre Sociedades del período impositivo 2014, la diferencia entre el valor de mercado de los elementos transmitidos a las entidades E1 y E2 y el valor contable de dichos elementos, teniendo en consideración las amortizaciones así como los deterioros de valor contabilizados, que hubieran sido fiscalmente deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades. Como las entidades E1 y E2 no forman parte del grupo en el que consolida la entidad E, dicha renta no será objeto de eliminación en la declaración del grupo fiscal.

Por su parte, los socios afectados por la operación de escisión (las sociedades Bsub y C) deberán integrar en su base imponible individual la renta que se ponga de manifiesto por diferencia entre el valor normal de mercado de la participación recibida (en E1 y E2) y el valor fiscal de la participación anulada (E) a nivel del grupo fiscal, con independencia del valor que tenga la participación anulada (E) en las entidades Bsub y C a efectos de su declaración individual. Dicha renta no será objeto de eliminación en la declaración del grupo fiscal.

Adicionalmente, el artículo 30 del TRLIS, que regula la deducción para evitar la doble imposición interna, establece en su apartado 3 que:

"3. La deducción también se aplicará en los supuestos de liquidación de sociedades, separación de socios, adquisición de acciones o participaciones propias para su amortización y disolución sin liquidación en las operaciones de fusión, escisión total o cesión global del activo y pasivo, respecto de las rentas computadas derivadas de dichas operaciones, en la parte que correspondan a los beneficios no distribuidos, incluso los que hubieran sido incorporados al capital, y a la renta que la sociedad que realiza las operaciones a que se refiere el párrafo anterior deba integrar en la base imponible de acuerdo con lo establecido en el artículo 15.3 de esta ley."

Aunque el mencionado artículo no se refiere expresamente a las operaciones de escisión parcial como beneficiarias de la deducción por doble imposición, por las rentas que en sus socios puedan producirse por la realización de dichas operaciones, dada la finalidad de este precepto debe interpretarse que las mismas tienen amparo legal, en cuyo caso, los socios de la sociedad escindida (Bsub y C) podrán aplicar la deducción por doble imposición por la renta generada en los términos dispuestos en el artículo 15.7 del TRLIS, en la medida en que se corresponda con las reservas reducidas en la escisión así como con la renta que, en su caso, haya podido integrar la sociedad escindida (E) con motivo de la transmisión del patrimonio escindido.

R>En el supuesto de que F efectuara una distribución de dividendos, a cuyos efectos se parte de la presunción de que se realiza con posterioridad a 1 de enero de 2015, el socio único (C), por la parte correspondiente a resultados generados con anterioridad a la fecha de adquisición del 39% de la participación en F, presumiendo que el restante 61% se ostenta desde la constitución, no reconocerá en su contabilidad un ingreso, sino que minorará el valor contable de la inversión. Así lo dispone el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en su segunda parte, en la norma de registro y valoración 9ª, instrumentos financieros, en relación con los intereses y dividendos recibidos de activos financieros:

"Asimismo, si los dividendos distribuidos proceden inequívocamente de resultados generados con anterioridad a la fecha de adquisición porque se hayan distribuido importes superiores a los beneficios generados por la participada desde la adquisición, no se reconocerán como ingresos, y minorarán el valor contable de la inversión".

Por tanto, el importe del dividendo correspondiente a resultados generados con anterioridad a la fecha de adquisición del 39% de la participación reducirá contable y fiscalmente el valor de la inversión.

Adicionalmente, resultará de aplicación, en relación al dividendo correspondiente al 39% de la participación adquirida a finales de 2014, la disposición transitoria vigésima tercera de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS en adelante), sobre el régimen transitorio en el Impuesto sobre Sociedades de las deducciones para evitar la doble imposición, siempre que dicha participación se mantenga en sede de C durante al menos un año:

"1. En el supuesto de adquisición de participaciones que se hubieran producido en períodos impositivos iniciados, en el transmitente, con anterioridad a 1 de enero de 2015, los dividendos o participaciones en beneficios correspondientes a valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades residentes en territorio español que cumplan los requisitos establecidos en el artículo 21 de esta Ley, tendrán derecho a la exención prevista en el citado artículo.

No obstante, cumpliéndose los referidos requisitos, la distribución de dividendos o participaciones en beneficios que se corresponda con una diferencia positiva entre el precio de adquisición de la participación y el valor de las aportaciones de los socios realizadas por cualquier título no tendrá la consideración de renta y minorará el valor fiscal de la participación. Adicionalmente, el contribuyente tendrá derecho a una deducción del 100 por ciento de la cuota íntegra que hubiera correspondido a dichos dividendos o participaciones en beneficios cuando:

a) (…)

b) El contribuyente pruebe que un importe equivalente al dividendo o participación en beneficios se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con anterioridad a 1 de enero de 2015, en concepto de renta obtenida por las sucesivas personas físicas propietarias de la participación, con la ocasión de su transmisión.

En este supuesto, la deducción no podrá exceder del importe resultante de aplicar al dividendo o a la participación en beneficios el tipo de gravamen que en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas corresponde a las ganancias patrimoniales integradas en la parte especial de la base imponible o en la del ahorro, para el caso de transmisiones realizadas a partir de 1 de enero de 2007.

La deducción establecida en este apartado será de aplicación, igualmente, cuando la distribución de dividendos o la participación en beneficios no determine la integración de renta en la base imponible por no tener la consideración de ingreso.

Esta deducción se practicará parcialmente cuando la prueba a que se refiere este apartado tenga carácter parcial.

(…)"

2 y 3. Análisis de la fase preparatoria y de la fase de inversión:

El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) regula el régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

En relación a la aportación no dineraria que pretenden realizar las entidades A y B, el artículo 76.3 de la LIS establece que "Tendrá la consideración de aportación no dineraria de ramas de actividad la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente.".

A efectos mercantiles el artículo 68 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, incluye como una de las modalidades de escisión a la segregación, definida en su artículo 71 como "el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades, recibiendo a cambio la sociedad segregada acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias". Dado que a efectos de la aplicación del régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS se regula específicamente la figura de la aportación no dineraria de rama de actividad a que anteriormente se ha hecho referencia, será en este último concepto en el que se encuadraría la operación planteada a efectos de la aplicación del régimen especial.

Adicionalmente, el artículo 76.4 de la LIS establece que:

"4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan."

Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de ramas de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de "rama de actividad", de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.

En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, constitutiva de una rama de actividad que se segrega y transmite en su conjunto a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación a que se refiere la consulta podría cumplir los requisitos formales del artículo 76.3 de la LIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS.

El escrito de consulta afirma que las entidades A y B aportarían la totalidad de los elementos constitutivos de las ramas de actividad de alquiler que desarrollan, integradas por los activos inmobiliarios y la totalidad de activos y pasivos directamente afectos a la misma. Los elementos aportados parecen ser constitutivos de sendas ramas de actividad, no obstante, se trata de cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho en los términos establecidos en los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.

Por tanto, las aportaciones de los activos y pasivos afectos a las actividades de arrendamiento desarrolladas por las entidades A y B se podrán acoger al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS, en los términos dispuestos en el artículo 76.3 de la LIS.

Este Centro Directivo no se pronuncia sobre la aportación no dineraria de elementos no afectos que realizará la sociedad B, puesto que no ha sido objeto de consulta.

A su vez, la entidad C aportaría la propiedad inmobiliaria de cinco establecimientos hoteleros que explota. Al respecto, el artículo 87 de la LIS dispone que:

"1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:

R>a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.

b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.

(…)"

En los supuestos del artículo 87 de la LIS, la aplicación del régimen especial exige que, siendo la entidad beneficiaria de la aportación residente en territorio español (X), la entidad aportante (C), una vez realizada la aportación, participe en los fondos propios de X en al menos un 5%.

Puesto que estas condiciones parecen cumplirse en la operación de aportación no dineraria de los cinco establecimientos hoteleros por parte de C, podrá acogerse al régimen fiscal especial establecido en el capítulo VII del título VII de la LIS, en virtud de lo dispuesto en su artículo 87.

Por su parte, el artículo 89.2 de la LIS establece que:

"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

(…)"

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento de este régimen reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS.

Asimismo, el artículo 12.3 de la Ley 11/2009, de 26 de octubre, por la que se regulan las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario, establece que "a los efectos de lo establecido en el apartado 2 del artículo 96 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, (actualmente artículo 89.2 de la LIS), se presumirá que las operaciones de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de valores acogidas al régimen especial establecido en el capítulo VIII del título VII de dicho texto refundido, se efectúan con un motivo económico válido cuando la finalidad de dichas operaciones sea la creación de una o varias sociedades susceptibles de acogerse al régimen fiscal especial de las SOCIMI regulado en la presente Ley, o bien la adaptación, con la misma finalidad, de sociedades previamente existentes.".

De acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, las operaciones planteadas se pretenden realizar con la finalidad de localizar la rama de actividad de alquiler de estos hoteles en sede del vehículo societario X, llamado a convertirse en una SOCIMI, a través del cual se canalizará el acuerdo de inversión alcanzado con el grupo Y. Los motivos alegados se consideran económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 89.2 de la LIS y en el artículo 12.3 de la Ley 11/2009..

A su vez, el artículo 77.2 de la LIS establece que:

"2. Podrá renunciarse al régimen establecido en el apartado anterior, mediante la integración en la base imponible de las rentas derivadas de la transmisión de la totalidad o parte de los elementos patrimoniales."

Las anteriores operaciones de aportación no dineraria efectuadas por las entidades A y B se acogerán al régimen especial de neutralidad fiscal, si bien, las entidades A y B integrarán en su base imponible del Impuesto sobre Sociedades la renta que se pusiera de manifiesto, en los términos dispuestos en el artículo 17 de la LIS, acogiéndose al artículo 77.2, previamente transcrito.

Sin embargo, la entidad C tan sólo integraría en su base imponible la renta generada en la aportación de dos de los establecimientos hoteleros, mientras que en relación a los otros tres, aplicará el diferimiento de las rentas según el artículo 77.1.a) de la LIS:

"1. No se integrarán en la base imponible las siguientes rentas derivadas de las operaciones a que se refiere el artículo anterior:

a) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en él situados.

(…)"

La entidad C podrá renunciar parcialmente al régimen establecido en el apartado 1 del artículo 77 de la LIS, mediante la integración en la base imponible de las rentas derivadas de la transmisión de parte de los elementos patrimoniales transmitidos (dos de los establecimientos hoteleros), calculadas según el artículo 17 de la LIS, en el ejercicio en que se lleve a cabo la aportación.

Las acciones que C reciba de X, con ocasión de la aportación no dineraria de los establecimientos hoteleros, se valorarán según lo dispuesto en el artículo 79 de la LIS:

"Las acciones o participaciones recibidas como consecuencia de una aportación de ramas de actividad o de elementos patrimoniales se valorarán, a efectos fiscales, por el mismo valor fiscal que tenían la rama de actividad o los elementos patrimoniales aportados.

No obstante, en el supuesto de que se ejercite la opción de renuncia prevista en el apartado 2 del artículo 77 de esta Ley, las acciones o participaciones recibidas se valorarán de acuerdo con las reglas establecidas en el artículo 17 de esta Ley."

Dichas valoraciones se tendrán en cuenta en la posterior venta de las acciones de X por parte de C al grupo Y.

4. Fase de ejercicio de opciones relativas a las participaciones en E y F:

R>En el supuesto de que las entidades B y C finalmente transmitieran sus participaciones en E y F, se pregunta si la renta generada en esta transmisión se podría acoger a la exención del artículo 21 de la LIS, que dispone:

"1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades, cuando se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad sea, al menos, del 5 por ciento o bien que el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros.

La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

(…)

3. Estará exenta la renta positiva obtenida en la transmisión de la participación en una entidad, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado 1 de este artículo. El mismo régimen se aplicará a la renta obtenida en los supuestos de liquidación de la entidad, separación del socio, fusión, escisión total o parcial, reducción de capital, aportación no dineraria o cesión global de activo y pasivo.

El requisito previsto en la letra a) del apartado 1 de este artículo deberá cumplirse el día en que se produzca la transmisión. El requisito previsto en la letra b) del apartado 1 deberá ser cumplido en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación.

(…)

4. En los siguientes supuestos, la aplicación de la exención prevista en el apartado anterior tendrá las especialidades que se indican a continuación:

a) Cuando la participación en la entidad hubiera sido valorada conforme a las reglas del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de esta Ley y la aplicación de dichas reglas, incluso en una transmisión anterior, hubiera determinado la no integración de rentas en la base imponible de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, derivadas de:

1.ª La transmisión de la participación en una entidad que no cumpla el requisito de la letra a) o, total o parcialmente al menos en algún ejercicio, el requisito a que se refiere la letra b) del apartado 1 de este artículo.

2.ª La aportación no dineraria de otros elementos patrimoniales distintos a las participaciones en el capital o fondos propios de entidades.

En este supuesto, la exención sólo se aplicará sobre la renta que corresponda a la diferencia positiva entre el valor de transmisión de la participación en la entidad y el valor de mercado de aquella en el momento de su adquisición por la entidad transmitente, en los términos establecidos en el apartado 3. En los mismos términos se integrará en la base imponible del período la renta diferida con ocasión de la operación acogida al Capítulo VII del Título VII de esta Ley, en caso de aplicación parcial de la exención prevista en el apartado anterior.

(…)"

En relación con el requisito previsto en la letra a) del apartado 1 del artículo 21 de la LIS, relativo al porcentaje de participación, la entidad B transmitiría un 60,93% de E, mientras que C transmitiría un 39,07% de E y un 100% de F. En la medida en que las entidades B y C transmitan al menos un 5% en las entidades E y F, ostentado de manera ininterrumpida durante el año anterior a la transmisión, se entenderá cumplido el requisito previsto en el artículo 21.1.a) de la LIS. A estos efectos, se presume que B y C no son sociedades holding en los términos establecidos en el cuarto párrafo del artículo 21.1.a) de la LIS, no siendo necesario analizar porcentajes de participación en entidades indirectamente participadas.

No es preciso analizar el requisito establecido en la letra b) del artículo 21.1 de la LIS puesto que las entidades E y F son residentes en territorio español.

En definitiva, en los términos previamente analizados, las entidades B y C podrán aplicar la exención del artículo 21 de la LIS respecto de las rentas obtenidas como consecuencia de la transmisión de su participación en las sociedades E y F, siempre que no resultara de aplicación la regla especial contenida en el apartado 4.a) del mencionado artículo 21 de la LIS.

5. Otras cuestiones:

En el supuesto de que en el futuro la entidad X transmitiera los establecimientos hoteleros aportados por C, por los que se acogió al régimen de diferimiento, debiendo compensar C a X por la carga fiscal generada en la transmisión de los mismos, se pregunta si el gasto contable que en su caso se registrara, sería fiscalmente deducible.

El artículo 10.3 de la LIS dispone que "3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."

El artículo 11 de la LIS establece que:

"1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.

(…)

3. 1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.

(…)"

R>Con carácter general, todo gasto contable será gasto fiscalmente deducible, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas, en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación documental, y siempre que no tenga la consideración de no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en la LIS.

No obstante, en este caso concreto, el gasto que se generara en un futuro derivado de la carga fiscal generada en la transmisión de los activos representa una minoración del precio de transmisión de las participaciones, si bien contingente en función de una circunstancia futura, de tal suerte que, en la medida en que el beneficio generado en la transmisión de estas haya tenido derecho a la exención establecida en el artículo 21 de la LIS, dicho gasto no debe resultar fiscalmente deducible por el importe de la plusvalía que fue objeto de exención.

En cuanto a la compensación que, en su caso, tuvieran que satisfacer las entidades A, B o C por los vicios ocultos de los elementos aportados en la fase preparatoria, debiéndose contabilizar un gasto en aplicación de la normativa contable, éste sería fiscalmente deducible de acuerdo con las reglas generales de deducibilidad establecidas en el Impuesto sobre Sociedades y mencionadas anteriormente.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Período impositivo
Impuesto sobre sociedades
Aportaciones no dinerarias
Valor de mercado
Doble imposición
Capital social
Valor fiscal
Grupo de consolidación fiscal
Activos inmobiliarios
Base imponible Impuesto sobre sociedades
Valor contable
Arrendatario
Jornada completa
Contraprestación
Precio de mercado
Persona física
Diferimiento
Elementos patrimoniales
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Grupo de sociedades
Obligación contractual
Canje de valores
Opción de compra
Régimen fiscal especial de las SOCIMI
Integración de rentas en la base imponible
Personal laboral
Fondos propios
Participación en beneficios
Aportaciones de socios o propietarios
Aportaciones sociales
Explotación económica
Sociedad Anónima Cotizada
Inversor
Escisión de sociedades
Declaración Impuesto de Sociedades
Vicios ocultos
Responsabilidad solidaria
Contrato de Trabajo
Valor de transmisión
Aportaciones de activos

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 27/2014 de 27 de Nov (Impuesto sobre Sociedades) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 288 Fecha de Publicación: 28/11/2014 Fecha de entrada en vigor: 01/01/2015 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 3/2009 de 3 de Abr (Modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 82 Fecha de Publicación: 04/04/2009 Fecha de entrada en vigor: 04/07/2009 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 11/2009 de 26 de Oct (Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 259 Fecha de Publicación: 27/10/2009 Fecha de entrada en vigor: 28/10/2009 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

RDLeg. 4/2004 de 5 de Mar (TR. de la ley del impuesto sobre sociedades) DEROGADO

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 61 Fecha de Publicación: 11/03/2004 Fecha de entrada en vigor: 12/03/2004 Órgano Emisor: Ministerio De Hacienda

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