Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1941-15 de 19 de Junio de 2015

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  • Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
  • Fecha: 19 de Junio de 2015
  • Núm. Resolución: V1941-15

Normativa

LIS, Ley 27/2014 arts: 59, 76.1.a), 76.2.1º a), 76.5, 84.2 y 89.2.

Cuestión

M-CONSULTA V1941-15

Descripción

La entidad consultante A tiene por objeto social la compra, venta, alquiler, parcelación y urbanización de solares, terrenos y fincas de cualquier naturaleza, pudiendo proceder a la edificación de los mismos y a su enajenación.

Su socio mayoritario con un 99,99% es una persona física residente en España.

La entidad B tiene por objeto social el diseño, fabricación, venta, montaje, distribución y/o comercialización de butacas y sillería para locales de espectáculo y colectividades y toda clase de mobiliario, así como la realización de proyectos para el desarrollo de soluciones para salas multifuncionales. La sociedad está íntegramente participada por la entidad consultante.

La entidad C tiene por objeto social la fabricación y comercialización de butacas y sillería para locales de espectáculo y colectividades y toda clase de mobiliario y accesorios. La sociedad está íntegramente participada por la entidad B.

La entidad D tiene por objeto social la prestación de servicios técnicos de ingeniería y consultoría destinados al equipamiento integral de espacios polivalentes. La sociedad está íntegramente participada por B.

Otras sociedades pertenecientes al Grupo son filiales extranjeras, las entidades S, N y R. Las tres están íntegramente participadas por la entidad B.

Por otra parte, la entidad X, es una entidad inactiva participada en un 99,80% por la entidad B.

Las actividades desarrolladas por las sociedades del Grupo son:

-El diseño, fabricación, venta y montaje de sillas y butacas para grandes colectividades.

-La distribución y comercialización de sillas, butacas y toda clase de mobiliario.

-El asesoramiento y creación de espacios y salas multifuncionales.

-La tenencia y administración de participaciones en empresas con la finalidad de dirigir y gestionar dichas participaciones. En concreto, las actividades del Grupo responden a la organización siguiente:

-La entidad A es una Sociedad Holding que dirige el Grupo. No tiene empleado en nómina.

-La entidad B, es la sociedad en la que se centraliza el negocio, dirige las actividades de las filiales, realiza actividades de innovación, diseño, asesoramiento, comercialización, fabricación, suministro, montaje y mantenimiento de los productos. Comercializa principalmente la línea de productos estandarizados.

-La entidad C, desarrolla productos bajo las especificaciones requeridas por el cliente. La producción se subcontrata a terceros o a la propia B y factura directamente a los clientes o a B. También subcontrata en ocasiones la instalación y montaje.

-La entidad D presta el servicio de ingeniería para los proyectos de los clientes.

-Las filiales extranjeras, su actividad es la comercialización de los productos fabricados por el Grupo en los respectivos países. No tienen un papel relevante excepto por la parte de comercialización.

Las sociedades tributan en régimen de consolidación fiscal a efectos del Impuesto sobre Sociedades desde el año 2000. La sociedad dominante es la entidad A y las sociedades dependientes B, C y D.

En 2013 se declararon bases imponibles negativas, el Grupo cuenta con Bases imponibles negativas pendientes de compensar, provenientes del ejercicio 2011 y 2012. Estas bases imponibles, generadas en régimen de consolidación fiscal tienen su origen en la entidad B única sociedad que en los respectivos años tuvo bases imponibles negativas y a la que se imputarían individualmente, llegado el caso de su exclusión del Grupo.

El Grupo tiene pendientes de aplicar de ejercicios anteriores deducciones en la cuota del Impuesto sobre Sociedades, correspondientes a los ejercicios 2003 a 2013.

Se plantea realizar las siguientes operaciones de reestructuración:

1º) Creación de una subholding interpuesta entre las entidades A y B, que será la tenedora de las participaciones de B e indirectamente de todas las filiales y realizará las funciones de soporte y dirección general del Grupo. Para ello, se realizaría una canje de valores, constituyendo una nueva sociedad filial 100% de la entidad A, a la que A aportaría todas las participaciones de B.

Una vez constituida la nueva Holding, se proyecta trasladar mediante subrogación de los contratos de trabajo, el personal de los departamentos Financiero y contabilidad, Informática, Jurídico, Control de Gestión y Recursos Humano. Asimismo, se transmitirían por compraventa aquellos activos afectos a la actividad de estos departamentos.

Contestación

1º) En primer lugar, se plantea la realización de una canje de valores en virtud del cual se crearía una nueva sociedad filial 100% de la entidad A, a la que A aportaría todas las participaciones de B.

El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

El artículo 76.5 de la LIS, establece que:

"(..)
5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella, o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad."

R>A su vez, el artículo 80.1 de la LIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:

"1. No se integrarán en la base imponible de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes:

a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.

Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea aplicación el régimen fiscal establecido en el presente Capítulo o se realice al amparo de la Directiva 2009/133/CEE del Consejo de 19 de octubre relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canje de valores realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o una SCE de un Estado miembro a otro, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.

b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 2009/133/CEE."

A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, en la medida en que la entidad beneficiaria (la entidad Holding de nueva creación) adquiera participaciones en el capital social de otra (la entidad B) que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto de la misma (en concreto el 100%), y concurran el resto de las circunstancias del artículo 80 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades anteriormente citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.

2º) Posteriormente, se plantea la realización de una operación de escisión total de la entidad B y la creación de tres nuevas sociedades beneficiarias de la escisión.

Al respecto, el artículo 76.2.1ºa) de la LIS define la escisión total como aquella operación por la cual "una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad."

En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 72 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 69 de la citada Ley, define el concepto de escisión total, así: "Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde."

En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el artículo 69 de la Ley 3/2009 anteriormente mencionado, cumpliría en principio, las condiciones establecidas en la Ley del Impuesto sobre Sociedades para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 76.2 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades.

No obstante, el artículo 76.2.2º de la LIS, señala que "en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad."

En el caso concreto planteado, puesto que la entidad escindida sólo tiene un socio (la entidad Holding de nueva creación) que recibirá la totalidad de las participaciones de las entidades beneficiarias de la operación de escisión total, al no alterarse, por tanto la regla de la proporcionalidad, no se requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad.

Por tanto, al cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 76.2.1º.a) de la LIS, la operación descrita podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII del mismo texto legal.

En relación con la compensación de bases imponibles negativas de la sociedad escindida B, que se trasladarán a las entidades beneficiarias de la escisión, el artículo 84.2 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, establece:

"(..).

2. Se transmitirán a la entidad adquirente las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente, siempre que se produzca alguna de las siguientes circunstancias:

a) La extinción de la entidad transmitente
b) La transmisión de una rama de actividad cuyos resultados hayan generado bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente. En este caso, se transmitirán las bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas por la rama de actividad transmitida.

(..)"

En los casos de escisión total, las bases imponibles negativas pendientes de compensar en la entidad extinguida (la sociedad B) podrán ser compensadas por las entidades adquirentes en los términos establecidos en dichos preceptos. En particular, la distribución del derecho de compensación entre las entidades beneficiarias de la escisión deberá realizarse en función de la actividad o actividades que las han generado.

2º) Finalmente, se plantea la realización de una operación de fusión por absorción en virtud de la cual la entidad "Industrial" absorbería a las entidades C y D.

Al respecto, el reproducido artículo 76.1 de la LIS, establece que:

"1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:

a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad."

En primer lugar, es necesario analizar si la operación mencionada en el escrito de consulta puede aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.

En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.

Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1.a) de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del Título VII de la mencionada Ley, en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:

"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

(…)"

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de mejorar la gestión de los departamentos de soporte de la actividad al tener cuantificado de forma inequívoca el coste de la misma, concentrar la actividad comercial y el departamento de investigación, desarrollo y diseño, que constituyen actualmente el núcleo del negocio del Grupo, mejorar la eficiencia de las operaciones de fabricación o industriales actualmente en tres sociedades y conseguir mantener su competitividad y rentabilidad futura, especialmente frente a la competencia de terceros fabricantes, separar en una nueva sociedad la actividad inmobiliaria, mediante los correspondientes medios personales y materiales propios, mejorar la productividad mediante el control de costes y la rentabilidad de la actividad de fabricación, haciéndola competitiva en el mercado, focalizar el núcleo de cada uno de los negocios y el know.how, en concreto, en la actividad de diseño, desarrollo y promoción comercial, permitiendo la búsqueda de nuevos clientes y nuevas líneas de productos y nuevos territorios o ámbitos, coordinación de las actividades orientadas al cliente en coordinación con las filiales extranjeras, estructurar adecuadamente el Grupo, ubicando cada actividad en sociedades distintas, lo que facilitaría la profesionalización y especialización de la gestión en cada una de las actividades a nivel económico, financiero y comercial, así como una óptima administración de los recursos, mayor control del gasto y de la rentabilidad en cada una de las actividades. Claridad en la información y gestión de las diferentes actividades al haber ordenado adecuadamente la estructura societaria y reducción de los costes operativos industriales, por la eliminación de las redundancias entre las tres actuales sociedades productivas.

Finalmente, en relación con la integración de las nuevas sociedades creadas como consecuencia de las operaciones de reestructuración descritas en el grupo fiscal, hay que señalar lo siguiente:

El artículo 59 de la LIS establece:

"1. Las entidades sobre las que se adquiera una participación, directa o indirecta, como la definida en la letra b) del apartado 2 del artículo anterior, y se cumplan el resto de requisitos señalados en dicho apartado, se integrarán obligatoriamente en el grupo fiscal con efecto del período impositivo siguiente.

En el caso de entidades de nueva constitución la integración se producirá desde ese momento siempre que se cumplan los restantes requisitos necesarios para formar parte del grupo fiscal."

De conformidad con lo anterior, en el caso de entidades de nueva constitución la integración se producirá desde ese momento en la medida en que se cumplan los restantes requisitos necesarios para formar parte del grupo fiscal. Por otra parte, dado que la entidad dominante mantiene su carácter, continúa la aplicación del régimen fiscal especial.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Canje de valores
Comercialización
Objeto social
Impuesto sobre sociedades
Valor nominal
Holding
Capital social
Base imponible negativa pendiente
Grupo de sociedades
Régimen de consolidación fiscal
Base imponible negativa
Sociedad filial
Aportaciones de activos
Traslado del domicilio social
Valores representativos del capital social
Socio mayoritario
Solares
Persona física
Prestación de servicios
Sociedad cooperativa
Régimen fusiones, escisiones, aportaciones de activo y canje de valores.
Entidad dominante
Entidades dependientes
Subrogación
Deducciones en la cuota
Impuesto sobre la Renta de no residentes
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Sociedades mercantiles
Modificaciones estructurales
Comuneros
Estado miembro de la Unión Europea
Entidades en régimen de atribución de rentas
Valor fiscal
Patrimonio social
Sucesión universal
Participaciones sociales
Rentabilidad
Compensación de bases imponibles negativas
Escisión de sociedades
Fusión por absorción

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 27/2014 de 27 de Nov (Impuesto sobre Sociedades) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 288 Fecha de Publicación: 28/11/2014 Fecha de entrada en vigor: 01/01/2015 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 3/2009 de 3 de Abr (Modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 82 Fecha de Publicación: 04/04/2009 Fecha de entrada en vigor: 04/07/2009 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

RDLeg. 4/2004 de 5 de Mar (TR. de la ley del impuesto sobre sociedades) DEROGADO

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 61 Fecha de Publicación: 11/03/2004 Fecha de entrada en vigor: 12/03/2004 Órgano Emisor: Ministerio De Hacienda

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