Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1945-15 de 19 de Junio de 2015

Normativa

Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, art: 76, 84 y 89.

Cuestión

Si la transmisión de parte de su patrimonio, según la situación descrita, puede ser considerada como rama de actividad a los efectos de la escisión parcial en los términos del artículo 76.2.1.b) de la Ley 27/2014.

Si los medios personales descritos, pueden ser considerados como suficientes para entender como cumplido el requisito de medios personales a nivel de grupo, para entender como actividad económica la actividad de arrendamiento y promoción de suelo en los términos del artículo 5.1 de la Ley 27/2014.

Si es posible aplicar a la operación de escisión parcial el régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS.

Descripción

La entidad consultante A, es una sociedad anónima residente en España, cuyas principales actividades son el arrendamiento de inmuebles de su propiedad, viviendas plazas de aparcamiento y locales, la promoción y urbanización de suelo urbano y la promoción de viviendas y la tenencia y dirección de sociedades con participación superior al 50%.

La entidad A es la sociedad dominante de un grupo de empresas que tributan en régimen de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades, dedicado principalmente a la promoción de viviendas, urbanización de terrenos y arrendamiento de viviendas. Las sociedades participadas son: la entidad B y la entidad C (participadas al 75%) y la entidad D (participada al 100%).

Actualmente y ante la persistencia de la crisis económica, el grupo tiene escasa actividad y sus medios personales son limitados.

La actividad del grupo se limita al alquiler de algunas viviendas, plazas de aparcamiento y locales, restos de promociones ya concluidas que no fueron vendidas en su momento, y a la promoción y urbanización de suelo destinado a viviendas. Estas actividades se desarrollan por las siguientes sociedades:

-La entidad A tiene en alquiler 4 viviendas, 3 locales, uno de ellos sirve de sede social a las sociedades del grupo, y 5 garajes, una actuación urbanística en fase inicial (administrativa) sobre un solar en proindiviso, con la entidad D, destinado a la promoción de viviendas protegidas destinadas al alquiler y una actuación urbanística en curso, con obras en ejecución material.

-La entidad D tiene 4 viviendas en alquiler y un solar en proindiviso con la entidad A, destinado a la promoción de viviendas protegidas destinadas al alquiler.

El grupo cuenta con los siguientes medios personales: tres miembros del consejo de administración, que a su vez son consejeros delegados. Su participación individual no supera el 25% en la sociedad, por lo que su relación es laboral o de alta dirección. Sus actividades se desarrollan principalmente en labores de gestión diaria y dirección de las actividades desarrolladas por el grupo, un técnico con contrato laboral, no consejero, a jornada completa en la sociedad filial D.

En resumen, el grupo ha quedado con una dispersión de actividades que aconseja concentrarlas por sociedades. De este modo, la consultante tiene intención de realizar una escisión parcial de la rama de actividad inmobiliaria dedicada al alquiler y promoción de suelo, a la entidad D, sobre la que tiene una participación en su capital social del 100%, cuya actividad actual es el arrendamiento de siete viviendas.

La escisión de rama de actividad comprende tanto los medios materiales como los personales, escasos, compuestos por los inmuebles en alquiler y el suelo con expectativas de promoción de viviendas destinadas al alquiler, y la dedicación laboral en la escindida de los tres consejeros delegados.

En la entidad A permanecería tras la escisión parcial un solar gravado con una hipoteca, disponible para la venta, que no se aporta al no contar con el consentimiento de la entidad financiera para la subrogación y sobre el que el propio Consejo de Administración descartó cualquier promoción o desarrollo urbanístico, quedando por tanto apartado de la actividad promotora de la sociedad y participaciones en sociedades.

La operación proyectada es una escisión parcial por la que la entidad A segrega una parte de su patrimonio social y la transmite a una entidad ya existente, la entidad D, manteniendo en su patrimonio la tenencia de participaciones en otras empresas que le confieran la mayoría del capital social de estas, con intervención en su gestión, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones reduciendo el capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero.

La operación se realizaría de acuerdo con la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles

De este modo se pretende que la consultante se quede en un futuro como sociedad holding, pero se reservaría un inmueble por la negativa del banco a la subrogación de la hipoteca y por la voluntad dela sociedad de no afectarlo a la actividad promotora. El patrimonio social formado por inmuebles en alquiler y las actuaciones urbanísticas lo recibiría la entidad D como beneficiaria, ampliando así la escasa actividad de alquiler que venía desarrollando con un empleado.

La operación de reestructuración se realiza por los siguientes motivos:

-Racionalizar y reestructurar empresarialmente las actividades desarrolladas con el propósito de posicionarse adecuadamente en el sector de la promoción inmobiliaria y de la construcción.

-Mejorar la eficiencia de la gestión.

-Diversificación de los riesgos que llevan aparejadas las diferentes actividades e independizando en definitiva las decisiones de inversión de una y otra.

-Entregar a los socios participaciones de una sociedad, la entidad D, que sumirá la actividad de promoción de suelo y arrendamiento de viviendas principalmente, compartimentando así el riesgo empresarial.

Contestación

El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

Al respecto, el artículo 76.2.1ºb) de la Ley considera escisión parcial la operación por la cual: "una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose en su patrimonio al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, o bien participaciones en el capital de otras entidades que le confieran la mayoría del capital social de estas, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior."

En el ámbito mercantil, el artículo 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 70 de la citada Ley, define el concepto de escisión parcial, así: "Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria."

En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades para ser considerados como operación de escisión parcial del capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades.

A su vez, el artículo 76.4 de la Ley establece que:

"4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan."

Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de "rama de actividad" de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.

El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.

En el supuesto concreto planteado, la entidad consultante manifiesta desarrollar las actividades de arrendamiento de inmuebles de su propiedad, viviendas plazas de aparcamiento y locales, la promoción y urbanización de suelo urbano y la promoción de viviendas y la tenencia y dirección de sociedades con participación superior al 50%.

Así, la consultante segregará y transmitirá a una sociedad del grupo, la parte de su patrimonio empresarial que constituye la actividad inmobiliaria dedicada al alquiler y promoción de suelo, manteniendo en sede de la entidad escindida un inmueble y las participaciones en sociedades.

Debe tenerse en cuenta que el concepto de "rama de actividad" no es un concepto acuñado autónomamente por el legislador español, sino que se deriva de la trasposición de la Directiva 2009/133/CE, de 19 de octubre de 2009, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o una SCE de un Estado miembro a otro. En este sentido la letra j) del artículo 2 de la referida Directiva considera "rama de actividad" el conjunto de elementos de activo y de pasivo de una división de una sociedad que constituyen desde el punto de vista de la organización una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.

Esto significa que el concepto de "rama de actividad" no debe ser equiparado, en todos sus sentidos, al concepto de actividad económica, tal y como lo define el artículo 5.1 de la LIS, y tampoco restringirse a los criterios establecidos en el párrafo 2 del referido artículo, para considerar que, en el caso concreto de una actividad de arrendamiento de inmuebles, deba cumplirse el referido requisito como condición sine qua non para que la misma tenga la consideración de rama de actividad a los efectos que aquí nos ocupan, teniendo en cuenta que dicho requisito en ningún caso viene establecido en la citada Directiva.

Por tanto, una interpretación razonable y acorde con los principios y conceptos reconocidos en la Directiva 2009/133/CE respecto del concepto de "rama de actividad" requiere analizar, caso por caso, la posible existencia de un conjunto patrimonial susceptible de funcionar por sus propios medios, perfectamente identificado en sede de la entidad transmitente y que, desde el punto de vista organizativo, constituya una explotación autónoma, pero sin que, en el supuesto concreto de la realización de una actividad de arrendamiento, se considere imprescindible la aplicación de lo señalado en el artículo 5 de la LIS.

En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido (conjunto de elementos patrimoniales afectos al desarrollo de la actividad de arrendamiento de inmuebles promoción del suelo) determine la existencia de una explotación económica, en sede de la sociedad transmitente, determinante de una rama de actividad, que se segrega y transmite a la entidad adquirente D, manteniéndose en ésta igualmente participaciones en el capital de otras entidades que le confieran la mayoría del capital social de estas, la operación de escisión parcial cumpliría los requisitos formales del artículo 76.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la Ley.

En el supuesto concreto planteado, cabe señalar que, del concepto legal de "rama de actividad" se desprende que la delimitación de la misma no está condicionada por el hecho de que no se incluya dentro del patrimonio segregado o del patrimonio persistente, algún elemento que pudiera estar afecto en la entidad transmitente a la correspondiente explotación económica, siempre que dicha actividad se desarrolle en condiciones análogas antes y después de la transmisión. Esta circunstancia parece cumplirse en el caso planteado puesto que la entidad consultante señala que dispone de los medios necesarios materiales y humanos para el desarrollo de la actividad económica de arrendamiento de inmuebles y promoción del suelo, y siempre que aporte a la misma los activos, pasivo y recursos humanos adscritos a dicho negocio, la operación de aportación planteada podría acogerse al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades. Por otra parte, el hecho de que un inmueble no sea objeto de aportación como consecuencia de la negativa de la entidad financiadora del mismo, no desvirtúa la existencia de rama de actividad.

Por otra parte, la entidad consultante mantiene en su patrimonio participaciones en el capital de otras entidades que le confieran la mayoría del capital social de estas por lo que la operación de escisión planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades.

No obstante, la concurrencia de gestión y organización diferenciada para la existencia de varias ramas de actividad, son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 del TRLIS según el cual:

"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

(…)"

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que la operación de reestructuración se realiza con la finalidad de racionalizar y reestructurar empresarialmente las actividades desarrolladas con el propósito de posicionarse adecuadamente en el sector de la promoción inmobiliaria y de la construcción, mejorar la eficiencia de la gestión, diversificación de los riesgos que llevan aparejadas las diferentes actividades e independizando en definitiva las decisiones de inversión de una y otra y entregar a los socios participaciones de una sociedad, la entidad D, que sumirá la actividad de promoción de suelo y arrendamiento de viviendas principalmente, compartimentando así el riesgo empresarial. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 89.2 de la LIS.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.