Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1961-07 de 24 de Septiembre de 2007

Normativa

Ley 37/1992 arts. 4, 5, 11 y 20.uno.14º

Cuestión

Respecto la actividad de certificación, y más concretamente respecto a los servicios de auditoria externa cuyo resultado es imprescindible para la emisión del certificado de calidad, desea saber si el auditor debe facturar directamente a la Fundación o al cliente solicitante de la certificación a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Sociedades.

Descripción

Una fundación privada sometida al protectorado de la Junta de Andalucía tiene por objeto principal la promoción y divulgación de la Red de Espacios Naturales Protegidos de Andalucía para lo que: promueve y divulga los Espacios Naturales Protegidos de Andalucía (E.N.P.A.), realiza programas de investigación, de formación, general o especializada, constituye una base documental y bibliográfica, potencia la realización de seminarios, reuniones, gestiona equipamientos e infraestructura de los E.N.PA., y realiza campañas divulgativas y de sensibilización.

Con fecha de 16 de mayo de 2003 la consultante obtuvo el reconocimiento de "entidad o establecimiento de carácter social" a que se refiere el artículo 20.tres de la Ley 37/1992.

Con fecha de 14 de julio de 2003, el patronato de la fundación aprobó una modificación de los estatutos por la que expresamente, en su artículo 7, se añadió la siguiente actividad: "certificar la conformidad de empresas, productos, y/o servicios a los requisitos definidos en normas o especificaciones técnicas establecidas por organismos competentes, como la Consejería de Medio Ambiente de la Junta de Andalucía prioritariamente en el ámbito de los Espacios Naturales Protegidos de Andalucía. A tal efecto se constituye dentro de la Fundación una Entidad de Certificación.

La consultante es una entidad de certificación de la marca "Parque Natural de Andalucía", regulada por la Orden de la Consejería de Medio Ambiente de 15 de diciembre de 2004.

Para el desarrollo de su actividad de certificación, la consultante requiere el concurso de auditores externos, con los que tiene firmado contratos de arrendamiento de servicios profesionales.

Contestación

A) Impuesto sobre Sociedades.

El artículo 1 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, regula su objeto y ámbito de aplicación en los siguientes términos:

"Artículo 1.º Objeto y ámbito de aplicación.

1. Esta Ley tiene por objeto regular el régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos definidas en la misma, en consideración a su función social, actividades y características.

De igual modo, tiene por objeto regular los incentivos fiscales al mecenazgo. A efectos de esta Ley, se entiende por mecenazgo la participación privada en la realización de actividades de interés general.

2. En lo no previsto en esta Ley se aplicarán las normas tributarias generales.

3. Lo establecido en esta Ley se entenderá sin perjuicio de los regímenes tributarios forales de Concierto y Convenio Económico en vigor, respectivamente, en los Territorios Históricos del País Vasco y en la Comunidad Foral de Navarra y sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución Española"

De acuerdo con el artículo 2 de la Ley 49/2002, las fundaciones son entidades sin fines lucrativos siempre que cumplan los requisitos del artículo 3 de la misma Ley, siéndoles aplicable el régimen fiscal especial en los términos del artículo 14:

"Artículo 14. Aplicación del régimen fiscal especial.

1. Las entidades sin fines lucrativos podrán acogerse al régimen fiscal especial establecido en este Título en el plazo y en la forma que reglamentariamente se establezca.

Ejercitada la opción, la entidad quedará vinculada a este régimen de forma indefinida durante los períodos impositivos siguientes, en tanto se cumplan los requisitos del artículo 3.º de esta Ley y mientras no se renuncie a su aplicación en la forma que reglamentariamente se establezca.

2. La aplicación del régimen fiscal especial estará condicionada al cumplimiento de los requisitos y supuestos de hecho relativos al mismo, que deberán ser probados por la entidad.

3. El incumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 3.º de esta Ley determinará para la entidad la obligación de ingresar la totalidad de las cuotas correspondientes al ejercicio en que se produzca el incumplimiento por el Impuesto sobre Sociedades, los tributos locales y el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, de acuerdo con la normativa reguladora de estos tributos, junto con los intereses de demora que procedan.

La obligación establecida en este apartado se referirá a las cuotas correspondientes al ejercicio en que se obtuvieron los resultados e ingresos no aplicados correctamente, cuando se trate del requisito establecido en el número 2.º del artículo 3.º de esta Ley, y a las cuotas correspondientes al ejercicio en que se produzca el incumplimiento y a los cuatro anteriores, cuando se trate del establecido en el número 6.º del mismo artículo, sin perjuicio de las sanciones que, en su caso, procedan."

El apartado 2 del artículo 9 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (en adelante TRLIS) establece que

"2. Estarán parcialmente exentas del impuesto, en los términos previstos en el título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, las entidades e instituciones sin ánimo de lucro a las que sea de aplicación dicho título."

En el capítulo II del título II de la Ley 49/2002 se regula el régimen fiscal especial de las entidades sin fines lucrativos en el Impuesto sobre Sociedades, determinando las rentas exentas (artículo 6), las explotaciones económicas exentas (artículo 7), la determinación de la base imponible (artículo 8), las normas de valoración (artículo 9), el tipo de gravamen (artículo 10), las obligaciones contables (artículo 11), las rentas no sujetas a retención (artículo 12) y la obligación de declarar (artículo 13).

En relación con las explotaciones económicas exentas, el artículo 7 de la Ley 49/2002 establece:

R>"Artículo 7.º Explotaciones económicas exentas.

Están exentas del Impuesto sobre Sociedades las rentas obtenidas por entidades sin fines lucrativos que procedan de las siguientes explotaciones económicas, siempre y cuando sean desarrolladas en cumplimiento de su objeto o finalidad específica:

1.º Las explotaciones económicas de prestación de servicios de promoción y gestión de la acción social, así como los de asistencia social e inclusión social que se indican a continuación, incluyendo las actividades auxiliares o complementarias de aquéllos, como son los servicios accesorios de alimentación, alojamiento o transporte:

a) Protección de la infancia y de la juventud.
b) Asistencia a la tercera edad.
c) Asistencia a personas en riesgo de exclusión o dificultad social o víctimas de malos tratos.
d) Asistencia a personas con discapacidad, incluida la formación ocupacional, la inserción laboral y la explotación de granjas, talleres y centros especiales en los que desarrollen su trabajo.
e) Asistencia a minorías étnicas.
f) Asistencia a refugiados y asilados.
g) Asistencia a emigrantes, inmigrantes y transeúntes.
h) Asistencia a personas con cargas familiares no compartidas.
i) Acción social comunitaria y familiar.
j) Asistencia a ex reclusos.
k) Reinserción social y prevención de la delincuencia.
l) Asistencia a alcohólicos y toxicómanos.
m) Cooperación para el desarrollo.
n) Inclusión social de las personas a que se refieren los párrafos anteriores.

2.º Las explotaciones económicas de prestación de servicios de hospitalización o asistencia sanitaria, incluyendo las actividades auxiliares o complementarias de los mismos, como son la entrega de medicamentos o los servicios accesorios de alimentación, alojamiento y transporte.

3.º Las explotaciones económicas de investigación científica y desarrollo tecnológico.

4.º Las explotaciones económicas de los bienes declarados de interés cultural conforme a la normativa del Patrimonio Histórico del Estado y de las Comunidades Autónomas, así como de museos, bibliotecas, archivos y centros de documentación, siempre y cuando se cumplan las exigencias establecidas en dicha normativa, en particular respecto de los deberes de visita y exposición pública de dichos bienes.

5.º Las explotaciones económicas consistentes en la organización de representaciones musicales, coreográficas, teatrales, cinematográficas o circenses.

6.º Las explotaciones económicas de parques y otros espacios naturales protegidos de características similares.

7.º Las explotaciones económicas de enseñanza y de formación profesional, en todos los niveles y grados del sistema educativo, así como las de educación infantil hasta los tres años, incluida la guarda y custodia de niños hasta esa edad, las de educación especial, las de educación compensatoria y las de educación permanente y de adultos, cuando estén exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, así como las explotaciones económicas de alimentación, alojamiento o transporte realizadas por centros docentes y colegios mayores pertenecientes a entidades sin fines lucrativos.

8.º Las explotaciones económicas consistentes en la organización de exposiciones, conferencias, coloquios, cursos o seminarios.

9.º Las explotaciones económicas de elaboración, edición, publicación y venta de libros, revistas, folletos, material audiovisual y material multimedia.

10.º Las explotaciones económicas de prestación de servicios de carácter deportivo a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, siempre que tales servicios estén directamente relacionados con dichas prácticas y con excepción de los servicios relacionados con espectáculos deportivos y de los prestados a deportistas profesionales.

11.º Las explotaciones económicas que tengan un carácter meramente auxiliar o complementario de las explotaciones económicas exentas o de las actividades encaminadas a cumplir los fines estatutarios o el objeto de la entidad sin fines lucrativos.

No se considerará que las explotaciones económicas tienen un carácter meramente auxiliar o complementario cuando el importe neto de la cifra de negocios del ejercicio correspondiente al conjunto de ellas exceda del 20 por 100 de los ingresos totales de la entidad.

12.º Las explotaciones económicas de escasa relevancia. Se consideran como tales aquellas cuyo importe neto de la cifra de negocios del ejercicio no supere en conjunto 20.000 euros."

En relación con la descripción de hechos de la consulta, y de acuerdo con el artículo 7 trascrito, están exentas del Impuesto sobre Sociedades las rentas obtenidas de explotaciones económicas de parques y otros espacios naturales protegidos de características similares, siempre y cuando sean desarrolladas en cumplimiento de su objeto o finalidad específica.

En cuanto a la actividad de certificación de la marca "Parque Natural de Andalucía", de los términos del escrito de consulta no se aprecia que la actividad certificadora sea auxiliar o complementaria de la explotación económica de parques y otros espacios naturales protegidos, dado que ni ayudan ni completan esta última actividad, sino, más bien, aparece como una actividad autónoma y con entidad propia aunque relacionada con los parques y espacios naturales.

En consecuencia, la actividad certificadora no estaría exenta del Impuesto sobre Sociedades, por lo que habrá de determinarse la base imponible correspondiente a esta explotación económica de la consultante, de acuerdo con el artículo 8 de la Ley 49/2002, estando esa base imponible positiva gravada al tipo del 10 por 100.

Respecto a la cuestión de la facturación, deberá tenerse en consideración las relaciones jurídicas derivadas de las obligaciones contractuales establecidas entre las partes. De los escasos hechos aportados en la consulta parece que la fundación actúa en nombre y por cuenta propia en las relaciones con sus clientes, de forma que para la prestación del servicio la fundación consultante requiere, a su vez, el servicio de los auditores; por lo que hay que distinguir el servicio de auditoria del servicio de certificación: el primero que parece que se presta por el auditor a la fundación que lo designa de entre "los que se tiene firmado contratos de arrendamiento de servicios profesionales, el más adecuado para prestar los servicios de auditoria, atendiendo a los criterios de formación y experiencia específicas así como de proximidad al cliente", mientras que el segundo servicio, el de certificación, se presta por la fundación al cliente.

Por el servicio de auditoria, la fundación consultante soporta un gasto por el importe del servicio profesional prestado, mientras que por el servicio de certificación obtiene un ingreso que, aunque se desglose en distintos conceptos, es un rendimiento propio de la fundación, de forma que la renta obtenida en esta actividad está sujeta al Impuesto sobre Sociedades.

B) Impuesto sobre el Valor Añadido.

1.- El artículo 4, apartado Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que:

"Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen".

El apartado Tres del mismo artículo 4 aclara que: "La sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular".

Por su parte, el artículo 5, apartados Uno y Dos de dicha Ley, establece que a los efectos de la misma se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen actividades que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

De conformidad con lo dispuesto en los artículos anteriores, así como lo dispuesto en el artículo 11 de la Ley que regula el concepto de prestación de servicios, están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las prestaciones de servicios consistentes en certificaciones expedidas por la fundación consultante a favor de las empresas que las soliciten y reúnan los requisitos exigidos a tal fin.

2.- Por otra parte, y dado que la entidad consultante hace referencia a la exención contemplada en al artículo 20.Uno.14º de la Ley 37/1992, señalaremos que el referido precepto establece que estarán exentas del impuesto:

"Las prestaciones de servicios que a continuación se relacionan efectuadas por entidades de Derecho Público o por entidades o establecimientos culturales privados de carácter social:

a) Las propias de bibliotecas, archivos y centros de documentación.

b) Las visitas a museos, galerías de arte, pinacotecas, monumentos, lugares históricos, jardines botánicos, parques zoológicos y parques naturales y otros espacios naturales protegidos de características similares.

c) Las representaciones teatrales, musicales, coreográficas, audiovisuales y cinematográficas.

d) La organización de exposiciones y manifestaciones similares."

A efectos de los requisitos necesarios para aplicar esta exención hay que resaltar lo dispuesto en el artículo 20.Tres, que dispone lo siguiente:

"A efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán entidades o establecimientos de carácter social aquéllos en los que concurran los siguientes requisitos:

1º. Carecer de finalidad lucrativa y dedicar, en su caso, los beneficios eventualmente obtenidos al desarrollo de actividades exentas de idéntica naturaleza.

2º. Los cargos de presidente, patrono o representante legal deberán ser gratuitos y carecer de interés en los resultados económicos de la explotación por sí mismos o a través de persona interpuesta.

3º. Los socios, comuneros o partícipes de las entidades o establecimientos y sus cónyuges o parientes consanguíneos, hasta el segundo grado inclusive, no podrán ser destinatarios principales de las operaciones exentas ni gozar de condiciones especiales en la prestación de los servicios.

Este requisito no se aplicará cuando se trate de las prestaciones de servicios a que se refiere el apartado uno, números 8º y 13º de este artículo.

Las entidades o establecimientos de carácter social deberán solicitar el reconocimiento de su condición en la forma que reglamentariamente se determine.

La eficacia de dicho reconocimiento quedará subordinada, en todo caso, a la subsistencia de las condiciones y requisitos que, según lo dispuesto en esta Ley, fundamentan la exención."

En consecuencia con todo lo anterior, concluiremos señalando que los servicios de certificación prestados por la fundación a distintas empresas mediante remuneración, constituyen una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido que no se encuentra exenta al no estar incluida en ningún supuesto de exención previsto por la Ley. En particular, y a pesar de tener reconocido su carácter de establecimiento social, no le es de aplicación a la actividad de certificación lo dispuesto en el artículo 20.Uno.14º de la Ley, al no ser un supuesto contemplado en el referido precepto.

3.- Del escrito de consulta se desprende que la consultante subcontrata el servicio de certificación a auditores externos, por lo que hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 11.Dos.15º de la Ley del Impuesto que señala que, en particular, se considerarán prestaciones de servicios las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.

De acuerdo con dicho precepto, y dado que, según se desprende del escrito de consulta, la fundación consultante presta en nombre propio los servicios a través de su departamento de certificación, debe considerarse que ha recibido y prestado por sí misma los correspondientes servicios subcontratados con terceros, debiendo, por tanto, facturar al cliente por la prestación del servicio con la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente.