Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1962-07 de 24 de Septiembre de 2007

Normativa

TRLIS/R.D.Leg 4/2004: art. 10.3; 12.2. y 19.3.

Cuestión

Se plantea si la dotación a la provisión para responsabilidades procedentes de litigios en curso tiene la consideración de fiscalmente deducible en el Impuesto sobre Sociedades

Descripción

Con fecha 20 de septiembre de 2003 la consultante formuló demanda de juicio ordinario en reclamación de cantidad contra varios particulares por impago de las obras realizadas para los mismos.

Con fecha 16 de noviembre de 2005, se estimó íntegramente la demanda formulada por la consultante, condenándose a los demandados al pago de las cantidades reclamadas más los correspondientes intereses legales desde la fecha de interposición de la demanda.

Con fecha 26 de noviembre de 2005 la consultante instó la ejecución de la Sentencia lo que supuso el cobro, con carácter provisional, de la cantidad en litigio.

Con fecha 28 de noviembre de 2005, los demandados recurrieron judicialmente la mencionada sentencia.

Como consecuencia de lo anterior, la entidad consultante ha dotado la correspondiente provisión para riesgos y gastos relativa a responsabilidades procedentes de litigios en curso.

Contestación

Desde el punto de vista fiscal, el artículo 10.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en adelante TRLIS, establece lo siguiente:

"3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."

De lo anterior se desprende que la base imponible del período impositivo se determinará practicando sobre del resultado contable los ajustes extracontables previstos en el TRLIS.

Contablemente, el párrafo c) del apartado 1 del artículo 38 del Código de Comercio, establece que el principio de prudencia valorativa obligará, en todo caso, a recoger en el balance únicamente los beneficios realizados en la fecha de su cierre, a tener en cuenta todos los riesgos previsibles y las pérdidas eventuales con origen en el ejercicio o en otro anterior, distinguiendo las realizadas o irreversibles de las potenciales o reversibles.

Asimismo, la Parte Primera del Plan General de Contabilidad, en adelante PGC, aprobado mediante Real Decreto 1463/1990, de 20 de diciembre, bajo la rúbrica "Principios Contables" regula los principios que deben aplicarse con carácter obligatorio con el fin de lograr que las cuentas anuales expresen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa.

Entre dichos principios de obligado cumplimiento, se encuentra el principio de prudencia, en virtud del cual:

"Únicamente se contabilizarán los beneficios realizados a la fecha de cierre del ejercicio. Por el contrario, los riesgos previsibles y las pérdidas eventuales con origen en el ejercicio o en otro anterior, deberán contabilizarse tan pronto sean conocidos; a estos efectos se distinguirán las reversibles o potenciales de las realizadas o irreversibles.

En consecuencia, al realizar dicho cierre se tendrán presentes todos los riesgos y pérdidas previsibles, cualquiera que sea su origen. (?)"

Dicho principio contable no sólo reviste carácter obligatorio sino, a su vez, preferencial sobre los restantes principios tal y como queda reflejado en el párrafo segundo del apartado 3 de la Primera Parte del PGC.

De lo anterior se desprende que, en virtud del principio de prudencia, la consultante debería haber dotado la oportuna provisión por insolvencias de tráfico en el ejercicio en que se hubiera producido el impago o, en todo caso, en el momento de formular la demanda de juicio ordinario en reclamación de cantidad, con el fin de cubrir el riesgo previsible de impago.

Dicha dotación a la provisión hubiera tenido la consideración de fiscalmente deducible en el Impuesto sobre Sociedades siempre y cuando hubiera cumplido lo dispuesto en el artículo 12.2. del TRLIS, en virtud del cual:

"Serán deducibles las dotaciones para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Que haya transcurrido el plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligación.

(?)

Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro."

No serán deducibles las pérdidas respecto de los créditos que seguidamente se citan, excepto que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía:

1.º Los adeudados o afianzados por entidades de derecho público.

2.º Los afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca.

R>3.º Los garantizados mediante derechos reales, pacto de reserva de dominio y derecho de retención, excepto en los casos de pérdida o envilecimiento de la garantía.

4.º Los garantizados mediante un contrato de seguro de crédito o caución.

5.º Los que hayan sido objeto de renovación o prórroga expresa.

No serán deducibles las pérdidas para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de personas o entidades vinculadas con el acreedor, salvo en el caso de insolvencia judicialmente declarada, ni las pérdidas basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores."

Por tanto, de acuerdo con el principio de prudencia y el principio de inscripción contable, contenido en el artículo 19.3 del TRLIS, trascrito infra, la dotación a la provisión contable que se hubiese contabilizado habría tenido la consideración de gasto fiscal en el ejercicio en que hubieran transcurrido seis meses desde el vencimiento de la operación, o, en caso de ser anterior, en el ejercicio en que el sujeto pasivo hubiera interpuesto la demanda de juicio ordinario por reclamación de cuantía.
En el ejercicio 2005, con ocasión de la estimación de la demanda formulada por la entidad consultante y de la solicitud de ejecución provisional de la sentencia recaída en primera instancia, se produce el cobro de una cantidad monetaria por parte de la consultante, correspondiente al principal de los créditos no satisfechos junto con los correspondientes intereses de demora y costas. No obstante, teniendo en cuenta que la parte condenada interpuso, en tiempo y forma, el pertinente recurso en segunda instancia, dicho cobro tuvo la consideración de provisional.

La dotación a la provisión para responsabilidades procedente de litigios en curso dotada en el ejercicio 2005, responde más bien a una provisión por insolvencias de tráfico para la cobertura del riesgo derivado del impago del deudor, procedente de la operación realizada en un ejercicio anterior.

A estos efectos, debe observarse lo dispuesto en el artículo 19.3 del TRLIS, de acuerdo con el cual:

"3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la mencionada cuenta en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores"

Por tanto, la dotación a la provisión practicada por la consultante en el ejercicio 2005 tendrá la consideración de fiscalmente deducible en dicho ejercicio siempre y cuando de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondiendo de imputar este gasto a ese ejercicio anterior por aplicación de las normas generales de imputación temporal de esta provisión en los términos establecidos en el citado artículo 12 del TRLIS, de manera que al efecto de valorar esta circunstancia, deberá tenerse en cuenta el posible efecto de la prescripción.