Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1966-06 de 02 de Octubre de 2006

Normativa

Ley 37/1992 art. 80-Tres

Cuestión

Si procede rectificar la modificación de base imponible emitiendo otra vez la factura con la correspondiente repercusión del Impuesto a la sociedad quebrada.

Descripción

La sociedad consultante realizó el montaje de una grúa torre para otra sociedad, emitiendo las correspondientes facturas correspondientes para el cobro del trabajo contratado durante el año 2001. Ante la insolvencia del deudor, constatada por su declaración de quiebra, la consultante optó por solicitar ante la Agencia Estatal de la Administración Tributaria la devolución del IVA correspondiente, devolución que fue practicada el 1 de noviembre de 2003, procediendo a la emisión de las oportunas facturas rectificativas. Posteriormente, en virtud de sentencia judicial, la sociedad consultante cobra el importe total de la deuda, incluyendo el IVA, más los correspondientes intereses legales.

Contestación

1.- El artículo 80 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), regula la modificación de la base imponible del citado tributo. En su apartado Tres, según redacción dada por la Ley 62/2003 de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social (BOE de 31) establece lo siguiente:

"Tres. La base imponible podrá reducirse cuando el destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte auto de declaración de concurso. La modificación, en su caso, no podrá efectuarse después de transcurrido el plazo máximo fijado en el número 5º del apartado 1 del artículo 21 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.

Sólo cuando se acuerde la conclusión del concurso por las causas expresadas en el artículo 176.1, apartados 1º, 3º y 5º de la Ley Concursal, el acreedor que hubiese modificado la base imponible deberá modificarla nuevamente al alza mediante la emisión, en el plazo que se fije reglamentariamente, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente."

Según lo establecido en el artículo anterior, cuando se acuerde la conclusión del concurso (artículo 176.1, apartados 1º, 3º y 5º de la Ley 22/2003), el acreedor que hubiese modificado la base imponible debe nuevamente modificarla al alza, en el plazo que se fije reglamentariamente.

No obstante, la citada redacción del artículo 80, apartado Tres, de la Ley 37/1992, entró en vigor el 1 de septiembre de 2004. Su redacción anterior, que sigue vigente para los procedimientos de suspensión de pagos o quiebra que se rijan por la normativa anterior a la Ley 22/2003, de 9 de julio, es la siguiente:

"Tres. La base imponible podrá reducirse cuando el destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte providencia judicial de admisión a trámite de suspensión de pagos o auto judicial de declaración de quiebra de aquél. La modificación, en su caso, no podrá efectuarse, en el supuesto de una suspensión de pagos, después del decimoquinto día anterior al de celebración de la Junta de Acreedores, ni tratándose de una quiebra, después del duodécimo día anterior a la celebración de la Junta de examen o reconocimiento de créditos, ni tampoco después de la aprobación del Convenio si se realizara con anterioridad a dicha Junta.

Sólo cuando por cualquier causa se sobresea el expediente de la suspensión de pagos o quede sin efecto la declaración de quiebra, el acreedor que hubiese modificado la base imponible deberá rectificarla nuevamente al alza mediante la emisión, en el plazo que se fije reglamentariamente, de una nueva factura en la que se repercuta la cuota anteriormente modificada."

En virtud de lo establecido en el artículo 80.Tres de la Ley 37/1992 antes de su modificación por la Ley 62/2003, cuando quede sin efecto la declaración de quiebra, debe rectificarse la modificación previamente realizada por el acreedor, repercutiendo de nuevo su importe al destinatario.

Hay que puntualizar que la modificación de la base imponible en casos de procedimientos de suspensión de pagos o quiebra que se rijan por la normativa anterior a la Ley 22/2003, tal y como efectuó la consultante, tendrá que cumplir los requisitos establecidos en el artículo 24. 1 y 2 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre Boletín Oficial del Estado del 31), en su redacción anterior a la dada por el Real Decreto 87/2005, de 31 de enero (BOE 1-02-05), que establecía:

"1. En los casos a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto, el sujeto pasivo estará obligado a expedir y enviar al destinatario de las operaciones una nueva factura o documento en los que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida, en la forma prevista en el Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales.

La disminución de la base imponible o, en su caso, el aumento de las cuotas a deducir por el destinatario de la operación estarán condicionadas a la expedición y envío del documento que rectifique las facturas anteriormente emitidas.

2. La modificación de la base imponible cuando se dicte providencia judicial de admisión a trámite de suspensión de pagos o auto judicial de declaración de quiebra del destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto, así como en los casos en que los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas sean total o parcialmente incobrables, se ajustará a las normas que se indican a continuación:

1º. Quedará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos:

a) Las operaciones cuya base imponible se pretenda rectificar deberán haber sido facturadas y contabilizadas por el acreedor en tiempo y forma.

b) El acreedor tendrá que comunicar a la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal, en el plazo de un mes a contar desde la fecha de expedición de la factura rectificativa, la modificación de la base imponible practicada, haciendo constar que dicha modificación no se refiere a créditos garantizados, afianzados o asegurados, a créditos entre personas o entidades vinculadas, a créditos adeudados o afianzados por Entes públicos ni a operaciones cuyo destinatario no está establecido en el territorio de aplicación del Impuesto ni en Canarias, Ceuta o Melilla, en los términos previstos en el artículo 80 de la Ley del Impuesto.

A esta comunicación deberán acompañarse los siguientes documentos:

a') La copia de las facturas rectificativas, en las que se consignarán las fechas de emisión de las correspondientes facturas modificadas.

b') En el supuesto de quiebra o suspensión de pagos, la copia de la providencia judicial de admisión a trámite de suspensión de pagos o del auto judicial de declaración de quiebra del destinatario de las operaciones cuya base imponible se modifica o certificación del Registro Mercantil acreditativa de los mismos.

c') En el supuesto de créditos incobrables, los documentos que acrediten que el acreedor ha instado el cobro del crédito mediante reclamación judicial al deudor.

2º. El destinatario de las operaciones deberá comunicar a la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal, en el mismo plazo previsto para la presentación de la declaración-liquidación a que se refiere el párrafo siguiente, la circunstancia de haber recibido las facturas rectificativas que le envíe el acreedor, consignando el importe total de las cuotas rectificadas y, en su caso, el de las no deducibles.

Además de la comunicación a que se refiere el párrafo anterior, en la declaración-liquidación correspondiente al período en que se hayan recibido las facturas rectificativas el destinatario de las operaciones deberá hacer constar el importe de las cuotas rectificadas como minoración de las cuotas deducidas.

3º. La aprobación del convenio de acreedores, en su caso, no afectará a la modificación de la base imponible que se hubiera efectuado previamente."

ONT SIZE=2> El procedimiento que establece el artículo del Reglamento que se ha transcrito supone la imposibilidad de quien ha modificado la base imponible por esta causa de percibir el importe correspondiente al Impuesto. Así se deduce de la obligación que establece el precepto reglamentario que se ha reproducido de expedir una factura rectificativa y enviarla al destinatario. Dicha factura será la que documente el crédito efectivo que el acreedor tiene frente a su deudor y que será, razonablemente, el que se deberá tener en cuenta a la liquidación que proceda. En dicho crédito no procede la inclusión del Impuesto sobre el Valor Añadido, ya que, precisamente como consecuencia de la modificación de la base imponible, el acreedor ha dejado de serlo en lo que se refiere a la cuota del Impuesto. En su lugar, es la Administración tributaria la que procede al cobro de dicha cantidad conforme al procedimiento establecido al efecto.

En caso de que, conforme a lo que se señala en el escrito de consulta, se hubiera percibido el IVA correspondiente a la operación, ello supondría el cobro de una cantidad superior a la que debe consignarse en la factura rectificativa, de expedición obligatoria conforme al precepto reglamentario que se transcribió, cuestión que excede del ámbito de competencia de esta Dirección General.

2.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.