Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1969-13 de 11 de Junio de 2013

Normativa

Convenio doble imposición Estado Español e Italia, arts. 18,22

Cuestión

Posibilidad de aplicar la reducción del 40 por ciento. Aplicación de la deducción por doble imposición internacional

Descripción

El consultante, en situación de jubilación, es titular, junto a su esposa, de varios planes de pensiones españoles. Fue desplazado por su empresa española a Italia, por motivos de trabajo, en el año 2004, residiendo junto a su esposa en dicho país hasta mayo del año 2008. Durante los años 2005 a 2007 se siguieron realizando aportaciones a los referidos planes de pensiones. El consultante ha rescatado en el año 2011, en forma de capital, la totalidad de los derechos económicos de dichos planes de pensiones.

Contestación

En cuanto a la primera de las cuestiones planteadas, debe destacarse que el artículo 17.2.a) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, califica como rendimientos del trabajo:
"(?)
3ª. Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de planes de pensiones.
(?)
Por su parte, la Disposición transitoria duodécima de la citada Ley 35/2006, de 28 de noviembre, regula el régimen transitorio aplicable a los planes de pensiones, mutualidades de previsión social y planes de previsión asegurados, y dispone:
"1. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas con anterioridad al 1 de enero de 2007, los beneficiarios podrán aplicar el régimen financiero y, en su caso, aplicar la reducción prevista en el artículo 17 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas vigente a 31 de diciembre de 2006.
2. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas a partir del 1 de enero de 2007, por la parte correspondiente a aportaciones realizadas hasta 31 de diciembre de 2006, los beneficiarios podrán aplicar el régimen financiero y, en su caso, aplicar la reducción prevista en el artículo 17 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas vigente a 31 de diciembre de 2006. (?)."
En cuanto a los porcentajes de reducción aplicables a determinados rendimientos del trabajo, el artículo 17.2.b) del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprobó el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establecía lo siguiente:
"2. Como regla general, los rendimientos íntegros se computarán en su totalidad, excepto que les sea de aplicación alguna de las reducciones siguientes:
b) El 40 por ciento de reducción en el caso de las prestaciones establecidas en el artículo 16.2.a) de esta ley, excluidas las previstas en el apartado 5.º, que se perciban en forma de capital, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación. (?)".
De los preceptos anteriores se desprende que, en el caso de que la contingencia de jubilación haya tenido lugar a partir del 1 de enero de 2007, el importe percibido en forma de capital que corresponda a aportaciones realizadas con anterioridad al 31 de diciembre de 2006 se podrá integrar en la base imponible general del beneficiario aplicando una reducción del 40 por ciento, siempre que hayan transcurrido más de dos años entre la primera aportación y el acaecimiento de la contingencia que origina la prestación.
Debe destacarse asimismo que el tratamiento que el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas otorgaba a las prestaciones en forma de capital derivadas de planes de pensiones, se refería al conjunto de planes de pensiones suscritos por un mismo partícipe y respecto de la misma contingencia.
En consecuencia, con independencia del número de planes de pensiones que tenga suscritos una persona, el tratamiento fiscal de las prestaciones en forma de capital con la posible aplicación de una reducción del 40 por 100, sólo podrá otorgarse a las cantidades percibidas en forma de capital en un único año, a elección del contribuyente, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación hasta el momento del acaecimiento de la contingencia y por la parte que corresponda a las aportaciones realizadas con anterioridad al 31 de diciembre de 2006 a los planes de pensiones que son objeto de rescate.
Segunda y tercera cuestión
El régimen tributario aplicable a los planes de pensiones viene contenido en la referida Ley 35/2006, de 28 de noviembre. Dicho régimen es conocido por sus siglas EET (ó EEG), que implica la exención (o neutralidad) en el momento de entrada en el sistema o la realización de aportaciones, la exención en la fase de acumulación de rendimientos, y la tributación íntegra de las prestaciones.
De acuerdo con el escrito de consulta y la documentación aportada, el consultante fue desplazado por su empresa española a Italia, por motivos de trabajo, siendo él y su mujer residentes fiscales en Italia durante los años 2005, 2006 y 2007, en los que tanto la empresa española como el consultante y su esposa, siguieron realizando contribuciones/aportaciones a los referidos planes de pensiones. Dichos planes de pensiones fueron constituidos con anterioridad al desplazamiento al extranjero por motivos laborales, son españoles y, por tanto, cumplen con la normativa española contenida en el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre de 2002, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones y sus normas de desarrollo.
En el caso de que, como parece desprenderse de la documentación aportada por el consultante (declaraciones del IRPF italiano de los años 2005, 2006 y 2007), las aportaciones/contribuciones a dichos planes de pensiones durante esos años no hubieran gozado de beneficio fiscal alguno en Italia (ni tampoco en España, al no estar contemplada dicha posibilidad en la normativa del Impuesto sobre la Renta de No Residentes), al rescatarse la totalidad de los derechos económicos de los mismos se podría producir una situación de doble imposición respecto a las aportaciones/contribuciones realizadas a dichos planes de pensiones en los años 2005, 2006 y 2007, ya que el origen de los fondos con los que se realizaron las mismas probablemente fueron rentas integradas en sus declaraciones de impuestos sobre la renta en Italia, y se volverían a gravar a la salida del sistema en España en los términos señalados anteriormente.
Los Convenios para evitar la doble imposición resuelven la llamada doble imposición jurídica, que se define en la Introducción del Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y el Patrimonio de la OCDE como "el resultado de la aplicación de impuestos similares, en dos (o más) Estados, a un mismo contribuyente respecto de la misma materia imponible y por el mismo período de tiempo". De hecho, los comentarios al artículo 18, relativo a las pensiones, del Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y el Patrimonio de la OCDE contemplan la situación particular del consultante y concluyen que el Convenio, salvo que realice una mención expresa, no resuelve estos casos:
"31. Una característica de las empresas multinacionales es que su personal debe estar dispuesto a trabajar en ocasiones fuera de su país de origen. Las condiciones de empleo aplicables al personal desplazado son muy importantes, tanto para el empleador como para el empleado. Entre dichas condiciones hay que considerar los acuerdos en materia de pensiones del empleado. Del mismo modo, las personas físicas que se desplazan a otros países para prestar servicios independientes se encuentran frente a problemas tributarios transfronterizos con relación a los planes de jubilación que han constituido en su Estado de origen.
32. Las personas que se desplazan al extranjero desean a menudo continuar cotizando para un régimen de pensiones (incluyendo un régimen de pensiones de seguridad social que proporcione prestaciones de jubilación) de su país de origen durante su estancia en el extranjero. Ello se debe al hecho de que el cambio de un régimen a otro puede conllevar una pérdida de derechos y ventajas, y a que la afiliación a regímenes de pensiones diferentes en distintos países puede plantear numerosas dificultades prácticas.
33. El régimen tributario aplicable a las contribuciones a planes de pensiones efectuadas por o para personas que trabajen fuera de su país de origen varía según los países y en función de las circunstancias de cada caso concreto. Antes de comenzar a prestar sus servicios o iniciar su contrato en el extranjero, estas personas tienen normalmente derecho a una desgravación por las contribuciones a un plan de pensiones realizadas por o para ellas en el país de origen. En algunos casos, las personas que se desplazan al extranjero conservan el derecho a la desgravación. Por ejemplo, si la persona física continúa siendo residente y sometida plenamente a la imposición del país de origen, las contribuciones a un plan de pensiones de ese país serán normalmente desgravables en el mismo. Frecuentemente, sin embargo, las contribuciones pagadas en el país de origen por una persona física que se desplaza a otro país no tendrán derecho a desgravación tributaria conforme a la legislación interna del país de origen, ni tampoco conforme a la del país receptor. En ese caso puede ser caro, si no prohibitivo, mantener la pertenencia a un plan de pensiones en el país de origen durante el destino o labor derivada del contrato en el extranjero. El párrafo 37 siguiente propone una disposición que los países miembros pueden, si lo desean, incluir en los convenios bilaterales para permitir la desgravación de las contribuciones a planes de pensiones por o para personas que se desplazan desde su país de origen."
Por lo tanto, a falta de disposición específica en el artículo 18 del Convenio entre el Reino de España e Italia para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y para prevenir la evasión fiscal, hecho en Roma el 8 de septiembre de 1977, no es posible resolver el problema planteado en la consulta.
Por otro lado, se plantea la aplicación del artículo 22, relativo a la eliminación de la doble imposición, de dicho Convenio Hispano-Italiano, al objeto de permitir la deducibilidad en el Impuesto sobre la renta de las personas físicas actual de las aportaciones que los consultantes realizaron a los fondos de pensiones en los años 2005, 2006 y 2007, cuando fueron residentes en Italia, dado que en dicho país no disfrutaron de ninguna reducción similar en el Impuesto sobre la Renta italiano.
El consultante fundamenta la posible eliminación de la doble imposición en el comentario 32.8 al artículo 23 (eliminación de la doble imposición). No obstante, el comentario 1 al referido artículo establece que el artículo se ocupa de la doble imposición jurídica, lo que no ocurre en el caso planteado.
En conclusión, el Convenio entre España e Italia para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y para prevenir la evasión fiscal no es el mecanismo jurídico válido para resolver el problema de doble imposición planteado en la consulta.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.