Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1980-15 de 25 de Junio de 2015

Normativa

Ley 35/2006 Arts. 33 y 68.1.1º y DT 18ª

Cuestión

Si, a partir de la fecha en la que aporte la vivienda a la sociedad de gananciales, ya sea en 2014 o en momento posterior, podrá continuar practicando la deducción por inversión en vivienda habitual, aun haber sido esta suprimida con efectos de 1 de enero de 2013. Si tendrá derecho a practicarla a partir de entonces su cónyuge, considerando que contrajeron matrimonio en gananciales en 2012. En función de qué cantidad destinada de los fondos gananciales a amortizar el préstamo podrá practicarla.

Descripción

El consultante adquirió una vivienda en enero de 2010; en julio de 2012 contrajo matrimonio en régimen económico de sociedad de gananciales; en octubre de 2014 manifiesta su intención de aportar la vivienda a la sociedad de gananciales, con carácter oneroso. La adquisición viene financiándola mediante préstamo hipotecario.

Contestación

Se parte de la premisa de que el inmueble constituye la vivienda familiar del matrimonio, y de la hipótesis de que en la fecha de la aportación ya tendría la consideración de vivienda habitual para el consultante –residencia habitual durante tres años–.
A. Titularidad de la propiedad de la vivienda.
Referente a la titularidad de los bienes constante la sociedad de gananciales, debe señalarse que el artículo 1.357 del Código Civil, en su segundo párrafo, tratándose de la adquisición de la vivienda familiar y del ajuar doméstico, excepciona la regla establecida en su primer párrafo de que los bienes comprados a plazos por uno de los cónyuges antes de comenzar la sociedad tendrán siempre carácter privativo, aun cuando la totalidad o parte del precio aplazado se satisfaga con dinero ganancial, estableciendo, para dichos bienes (vivienda y ajuar), la aplicación de la regla establecida en su artículo 1.354, según la cual "Los bienes adquiridos mediante precio o contraprestación, en parte ganancial y en parte privativo, corresponderán pro indiviso, a la sociedad de gananciales y al cónyuge o cónyuges en proporción al valor de las aportaciones respectivas".
Por su parte, el Tribunal Supremo en sentencia de 31 de octubre de 1989, en relación con estas normas sobre titularidad jurídica, equipara los pagos efectuados para amortizar la hipoteca con la compraventa a plazos, a efectos de la aplicación de la excepción contenida en el segundo párrafo del artículo 1.357.
Residiendo el matrimonio en la vivienda, de origen privativo de uno de los cónyuges, ésta constituye su vivienda familiar, término acuñado en el párrafo segundo del artículo 1.357 del Código Civil siendo por tanto de aplicación, y, en consecuencia, también su artículo 1.354.
Conforme a dichos preceptos del Código Civil, la titularidad del bien corresponderá en pro indiviso a cada uno de los cónyuges y a la propia sociedad de gananciales, en proporción a la valoración de sus respectivas aportaciones. Al cónyuge titular originario por las aportaciones efectuadas desde su adquisición hasta la celebración del matrimonio y por las que tras éste pudiera efectuar con fondos privativos; al otro cónyuge, en su caso, si tras contraer matrimonio satisficiese cantidades pendientes de pago con fondos privativos –en particular, si fuese el caso, con los procedentes de su cuenta vivienda–; y a la sociedad de gananciales, por las aportaciones realizadas con fondos que le sean propios; cada uno adquirirá propiedad sobre la vivienda en la proporción que los respectivos fondos representen sobre el valor de la misma.
En definitiva, al regirse el matrimonio por el régimen de gananciales, constante dicha sociedad y siendo las aportaciones gananciales, el porcentaje de propiedad sobre la vivienda se adquirirá conforme lo señalado, no requiriendo de mayor título de justificación a efectos tributarios. No obstante, de modificar el criterio de titularidad que deriva de la aplicación de los artículos 1.354 y 1.357 del Código Civil por los cónyuges en el ejercicio de su autonomía de voluntad, excluyendo su aplicación, y atribuir al bien adquirido la condición que mejor les parezca, deberá probarse mediante cualquier medio de prueba admitido en derecho. Ello conllevaría aparejado, en su oportuna medida, variaciones en los derechos a la deducción que pudiera ser de aplicación a cada cónyuge.
Las cantidades que, en cada ejercicio, el matrimonio satisfaga con fondos gananciales, tendentes a reducir la financiación ajena obtenida de soltero por el cónyuge titular originario, corresponderán y se imputarán por mitad a ambos cónyuges, y no únicamente a aquél –como antes de contraer matrimonio en gananciales–.
El caso consultado de aportación resulta ser un supuesto distinto al anterior –regulado en el Código Civil– dado que aquí la transmisión de la vivienda a la sociedad de gananciales se produce mediante un acuerdo voluntario en su totalidad y en el momento de la celebración de dicho acuerdo, con independencia del pago del precio (y, por tanto, con independencia de si este queda aplazado o no y de si se transmite a título oneroso o gratuito). Únicamente en el supuesto de que la transmisión de la vivienda a la sociedad de gananciales se hiciese a través de múltiples y sucesivas aportaciones y cada aportación se hiciese coincidir con el desembolso efectivo de fondos gananciales y en proporción a dicho desembolso, la adquisición efectuada podría considerarse como la prevista en el referido artículo 1.354 del Código Civil.
B. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF).
En primer lugar, a efectos del IRPF tienen la condición de contribuyente las personas físicas, por tanto no la tendrá la sociedad de gananciales sino que podrán tenerla cada uno de los cónyuges, de acuerdo con lo establecido en el artículo 8 de la Ley del Impuesto, aprobada por Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF.
La aportación de un bien privativo a la sociedad de gananciales conlleva que el aportante y el adquirente de un 50 por ciento de la propiedad transmitida son la misma persona, no produciéndose alteración en la composición de su patrimonio.
La aportación de la otra mitad, en nuestro caso, a favor del cónyuge del consultante provoca en el aportante una alteración en la composición de su patrimonio que –salvo que la transmisión se entendiera producida al amparo del artículo 1.354 del Código Civil, conforme lo señalado anteriormente, debido a múltiples y sucesivas transmisiones– queda sujeta al IRPF, de acuerdo con el artículo 33.1 de la Ley del Impuesto, la cual ha de reflejarse en la declaración por el IRPF correspondiente al ejercicio en el que se produce la transmisión. Los valores de adquisición y transmisión del bien aportado habrán de determinarse conforme disponen los artículos 34 a 36 de dicha Ley, determinando así la probable ganancia o pérdida patrimonial.
En cuanto a la deducción por inversión en vivienda habitual esta se configura, principalmente, en el artículo 68.1 de la LIRPF en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, disponiendo en su apartado 1º, entre otros, que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán deducirse un determinado porcentaje de "las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual" de los mismos. "La base máxima de esta deducción será de 9.040 euros anuales y estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente".
Por su parte, el concepto de vivienda habitual, en desarrollo del apartado 3º del artículo 68.1 citado, se define en el artículo 54 del Reglamento del Impuesto, aprobado el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF, entre otros, en los siguientes términos:
"1. Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años. (?).
2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras."
Conforme con tal regulación, este Centro Directivo viene manteniendo el criterio de que los beneficios fiscales relacionados con la residencia habitual del contribuyente están ligados a la titularidad del pleno dominio del inmueble. Tanto del que se adquiere o rehabilita, en cuanto a la deducción por inversión en vivienda habitual, como, también, del que se transmite, a efectos de acogerse a la exención por reinversión en vivienda habitual, y de la exención en el supuesto de transmisión por mayor de 65 años, dispuesta en el artículo 33.4,b) de la LIRPF (Consultas 1867-00, V1278-06, V0845-06).
A su vez, para poder practicar dicha deducción se requiere la concurrencia en el contribuyente de dos requisitos: adquisición de la vivienda propia, aunque sea compartida, en su caso, y que dicha vivienda constituya o vaya a constituir su residencia habitual. Y, por tanto, con independencia de cómo se instrumente su financiación, del estado civil del contribuyente y, en su caso, del régimen económico matrimonial.
Para considerar que la vivienda constituye la residencia habitual del contribuyente desde su adquisición, "debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras." (Artículo 54.2 del RIRPF).
De acuerdo con todo ello, constante la sociedad de gananciales, las cantidades que, en cada ejercicio, satisfaga el matrimonio con fondos gananciales, tendentes a reducir la financiación ajena obtenida de soltero por el cónyuge titular originario corresponderán y se imputarán por mitad a ambos cónyuges, como antes se ha dicho, ello implica que ambos podrán practicar la deducción configurando su respectiva base de deducción en función del 50 por ciento de cada una de las cantidades satisfechas.
Ahora bien, a efectos de aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual a partir del ejercicio 2013 hay que tener en consideración que con efectos desde 1 de enero de 2013, la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE de 28 de diciembre), ha suprimido el apartado 1 del artículo 68 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, que regulaba la deducción por inversión en vivienda habitual, quedando esta, por tanto, suprimida.
No obstante lo anterior, la citada Ley 16/2012 ha añadido una disposición transitoria decimoctava en la LIRPF que regula un régimen transitorio que permite practicar dicha deducción a aquellos contribuyentes que cumplan determinados requisitos. En concreto, dicha disposición establece lo siguiente:
"Disposición transitoria decimoctava. Deducción por inversión en vivienda habitual.
1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición: a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.
b) (?) c) (?) En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.
(?)." De lo anteriormente dispuesto se desprende que a partir de 1 de enero de 2013 se suprime la deducción por inversión en vivienda habitual para todos los contribuyentes si bien, se introduce un régimen transitorio para aquellos contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013, que podrán seguir aplicando la deducción por inversión en vivienda habitual.
Ahora bien, al respecto debe tenerse en cuenta que para acceder al citado régimen transitorio será necesario, además, que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas por la adquisición de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de la LIRPF en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.
En el caso de que resulte de aplicación el citado régimen transitorio, la deducción se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1, y 78 de la Ley del Impuesto en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma. Igualmente, resultarán de aplicación lo establecido en los artículos 54 a 56 y disposiciones transitorias novena y décima del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF.
Conforme a todo ello,
a) Mientras no se realice la aportación, y se mantenga el régimen de sociedad de gananciales acordado al contraer matrimonio en 2012, el cónyuge del consultante –al ir adquiriendo titularidad de la vivienda por su participación en dicha sociedad a medida que se satisfacen cantidades con fondos gananciales–, de haber satisfecho cantidades con antelación a 1 de enero de 2013 y, además, de haber practicado por ello la deducción, le es de aplicación el régimen transitorio señalado, teniendo, por tanto, derecho a continuar practicando la deducción a partir de 2013, de conformidad con la disposición transitoria decimoctava de la LIRPF.
En tal situación, el consultante –propietario originario– podrá continuar configurando su base de deducción en función de la mitad de las cantidades satisfechas con fondos gananciales.
b) Si se produjese la aportación –en cualquier caso a partir de 1 de enero de 2013–, el cónyuge del consultante adquiriría en ese momento la propiedad de la mitad indivisa de la participación aportada de la vivienda a la sociedad de gananciales, con independencia del momento en el que satisficiese la contraprestación acordada por la misma. Por la adquisición de dicha parte indivisa, al producirse con posterioridad a 31 de diciembre de 2012, no le será de aplicación el régimen transitorio y, en consecuencia, no podrá practicar la deducción por inversión en vivienda habitual por las cantidades que satisfaga por su adquisición.
Asimismo, por ésta mitad indivisa tampoco el consultante –el titular originario– podrá practicarla, al no ser ya de su propiedad.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.