Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1990-17 de 24 de Julio de 2017

Normativa

Ley 37/1992 arts. 20-Uno-22, 20-Dos, 90, 91-Uno-7º, 93-Cuatro y 94

Cuestión

Diversas cuestiones en relación a esta operación.

Descripción

Una sociedad mercantil adquiere de otra un edificio compuesto principalmente de oficinas para proceder a su reforma total. Una vez finalizada ésta se venderán las viviendas resultantes a favor de terceros.

Contestación

1. El artículo 20.Uno.22º de la ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29) declara que se encontrarán exentas ?Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.

A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.

Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquéllos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.

Las transmisiones no sujetas al Impuesto en virtud de lo establecido en el número 1.º del artículo 7 de esta Ley no tendrán, en su caso, la consideración de primera entrega a efectos de lo dispuesto en este número.

La exención prevista en este número no se aplicará:

a) A las entregas de edificaciones efectuadas en el ejercicio de la opción de compra inherente a un contrato de arrendamiento, por empresas dedicadas habitualmente a realizar operaciones de arrendamiento financiero. A estos efectos, el compromiso de ejercitar la opción de compra frente al arrendador se asimilará al ejercicio de la opción de compra.

Los contratos de arrendamiento financiero a que se refiere el párrafo anterior tendrán una duración mínima de diez años.

b) A las entregas de edificaciones para su rehabilitación por el adquirente, siempre que se cumplan los requisitos que reglamentariamente se establezcan.

c) A las entregas de edificaciones que sean objeto de demolición con carácter previo a una nueva promoción urbanística.

B) A los efectos de esta ley, son obras de rehabilitación de edificaciones las que reúnan los siguientes requisitos:

1.º Que su objeto principal sea la reconstrucción de las mismas, entendiéndose cumplido este requisito cuando más del 50 por ciento del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación.

2.º Que el coste total de las obras a que se refiera el proyecto exceda del 25 por ciento del precio de adquisición de la edificación si se hubiese efectuado aquélla durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la edificación o parte de la misma en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación la parte proporcional correspondiente al suelo.

Se considerarán obras análogas a las de rehabilitación las siguientes:

a) Las de adecuación estructural que proporcionen a la edificación condiciones de seguridad constructiva, de forma que quede garantizada su estabilidad y resistencia mecánica.

b) Las de refuerzo o adecuación de la cimentación así como las que afecten o consistan en el tratamiento de pilares o forjados.

c) Las de ampliación de la superficie construida, sobre y bajo rasante.

d) Las de reconstrucción de fachadas y patios interiores.

e) Las de instalación de elementos elevadores, incluidos los destinados a salvar barreras arquitectónicas para su uso por discapacitados.

Se considerarán obras conexas a las de rehabilitación las que se citan a continuación cuando su coste total sea inferior al derivado de las obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas y, en su caso, de las obras análogas a éstas, siempre que estén vinculadas a ellas de forma indisociable y no consistan en el mero acabado u ornato de la edificación ni en el simple mantenimiento o pintura de la fachada:

a) Las obras de albañilería, fontanería y carpintería.

b) Las destinadas a la mejora y adecuación de cerramientos, instalaciones eléctricas, agua y climatización y protección contra incendios.

c) Las obras de rehabilitación energética.

Se considerarán obras de rehabilitación energética las destinadas a la mejora del comportamiento energético de las edificaciones reduciendo su demanda energética, al aumento del rendimiento de los sistemas e instalaciones térmicas o a la incorporación de equipos que utilicen fuentes de energía renovables.?.

La entrega de una edificación como la descrita por la consultante podría estar sujeta y no exenta si se reunieran las circunstancias precisas para considerar que las obras que va a realizar en el edificio adquirido pueden considerarse como obras de rehabilitación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Para determinar esta cuestión habrá que actuar en dos fases:

1º) En primera instancia, será necesario determinar si se trata efectivamente de obras de rehabilitación desde el punto de vista cualitativo. Este requisito se entenderá cumplido cuando más del 50 por ciento del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación.

2º) Si se cumple el requisito establecido en la primera fase, se procederá a analizar el cumplimiento del requisito cuantitativo, esto es, que el coste total de las obras o el coste del proyecto de rehabilitación exceda del 25 por ciento del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación antes de su rehabilitación con exclusión del valor del suelo.

Por otra parte, a los efectos de los requisitos legales señalados en este punto 2º, se considerará:

Coste total de las obras o coste total del proyecto de rehabilitación: el importe total, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, que soporte el promotor como consecuencia de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que se deriven de la rehabilitación, incluidos los servicios que le sean prestados por el personal técnico que dirija las obras.

Precio de adquisición de las edificaciones: el realmente concertado en las operaciones en cuya virtud se haya efectuado la referida adquisición.

La prueba de dicho precio podrá efectuarse por los medios admisibles en Derecho.

Valor de mercado de una edificación o parte de la misma: el precio que se hubiese acordado para su transmisión onerosa en condiciones normales de mercado entre partes que fuesen independientes, excluido, en su caso, el valor correspondiente al terreno en que se halla enclavado el edificio.

Asimismo, el valor de mercado de las edificaciones o partes de las mismas podrá acreditarse por los medios de prueba admisibles en Derecho.

En consecuencia, si la obra que va a realizar la consultante que ha adquirido un edificio para su completa remodelación reúne los requisitos anteriores para ser considerada una rehabilitación la entrega de la edificación estará sujeta y no exenta, siendo sujeto pasivo de ésta la sociedad mercantil que ha realizado esta entrega a favor de la consultante.

2. No obstante lo anterior, si las obras a realizar no tienen la consideración de rehabilitación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, en las condiciones señaladas en el número anterior de esta contestación, la operación quedará sujeta pero exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, de conformidad con lo señalado en el referido artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992.

Lo anterior será de aplicación sin perjuicio de la posibilidad de renunciar a dicha exención con cumplimiento de lo establecido en el artículo 20.Dos de la Ley del Impuesto según el cual:

?Dos. Las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción.?.

En el presente supuesto, bajo la hipótesis de que la entrega estuviera exenta, al tener como destino la adquisición del edificio realizar una futura entrega de viviendas que se encontrará sujeta y no exenta será posible la renuncia a esta exención.

Por último, debe tenerse en cuenta que en el supuesto de que se renuncie a la aplicación de la exención en los términos contenidos en el artículo 20.Dos antes transcrito, se producirá la inversión del sujeto pasivo, por lo que éste será el adquirente del edificio, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 84.Uno.2º, letra e) del mismo texto legal, que se transcribe a continuación:

?Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:

1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.

2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:

(?)

e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:

(?)

? Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.

(?).?.

3. En relación con el tipo impositivo aplicable a la entrega del edificio que va a ser objeto de remodelación por la sociedad consultante que ha realizado esta adquisición debe tenerse en cuenta lo señalado en el artículo 90.Uno de la Ley del Impuesto según el cual: ?El impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.?.

Por su parte, el artículo 91.Uno.7º dispone que tributarán al tipo reducido del 10 por ciento las entregas de ?Los edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.

En lo relativo a esta ley no tendrán la consideración de anexos a viviendas los locales de negocio, aunque se transmitan conjuntamente con los edificios o parte de los mismos destinados a viviendas.

No se considerarán edificios aptos para su utilización como viviendas las edificaciones destinadas a su demolición a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 22.º, parte A), letra c) de esta ley.?.

En consecuencia, la entrega del edificio que va a ser objeto de transmisión en un supuesto como el planteado por la consultante tributa al tipo impositivo del 21 por ciento.

4. Tras esta adquisición, la sociedad mercantil consultante va a proceder a la venta de las viviendas resultantes de la obra que va a realizar, debiendo determinar si estas posteriores entregas se encuentran sujetas y no exentas por tener la consideración de primera entrega.

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 20.Uno.22 de la Ley del Impuesto antes transcrito se encuentran exentas las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.

En consecuencia, las futuras entregas de viviendas realizadas por la sociedad consultante se encontrarán sujetas y no exentas.

5. Finalmente, en lo que se refiere a la deducibilidad de las cuotas del Impuesto soportado en la adquisición de este edificio debe de señalarse que ejercicio de este derecho se regula en el Título VIII de la Ley del Impuesto.

En este sentido el artículo 93.Cuatro de la Ley señala que:

?Cuatro. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuadas sin la intención de utilizarlos en la realización de actividades empresariales o profesionales, aunque ulteriormente dichos bienes o servicios se afecten total o parcialmente a las citadas actividades.'.

Por su parte, el artículo 94.Uno.1º del mismo texto legal dispone que:

-'Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

b) Las prestaciones de servicios cuyo valor esté incluido en la base imponible de las importaciones de bienes, de acuerdo con lo establecido en el artículo 83 de esta Ley.

c) Las operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 22, 23, 24 y 25 de esta ley, así como las demás exportaciones definitivas de bienes fuera de la Comunidad que no se destinen a la realización de las operaciones a que se refiere el número 2º de este apartado.

Los servicios prestados por agencias de viaje que estén exentos del impuesto en virtud de lo establecido en el artículo 143 de esta Ley.'.

Por consiguiente, la sociedad mercantil consultante tendrá derecho a deducirse estas cuotas siempre que en el ejercicio del derecho a la deducción se ajuste a las restantes condiciones y requisitos previstos en el Capítulo I del Título VIII de la mencionada Ley del impuesto, y especialmente a la señalada en su artículo 97, apartado uno, número 1º, por la que la consultante deberá estar en posesión de la factura original emitida a su favor por quien realice la entrega.

6. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.