Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1996-15 de 26 de Junio de 2015

Normativa

LIRPF, 35/2006, Art. 18-2.

Cuestión

Aplicación de la reducción prevista en el artículo 18.2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a la remuneración obtenida por la adquisición de las acciones del Plan de Stock Options y por la entrega de las acciones definidas en el Plan ACAS.

Descripción

La consultante es una sociedad española que forma parte de un grupo cuya sociedad cabecera es una compañía francesa. En el año 2011, la sociedad francesa ha aprobado un Plan de atribución condicionada de acciones a empleados (Plan ACAS) y un Plan de Stock Options.
El primero es un Plan de entrega gratuita de acciones a determinados empleados del grupo, a quienes se les atribuye el derecho a recibir gratuitamente acciones de la sociedad cabecera a la finalización de un período de 4 años desde la fecha de atribución, estando el 50% de las acciones a recibir condicionado al cumplimiento de objetivos financieros del grupo durante el período de adquisición (si las condiciones financieras se cumplen parcialmente se tiene derecho a una adquisición gratuita parcial) y el restante 50% es entregado en todo caso. Durante el período de adquisición el empleado no goza de derecho político o económico alguno en la medida en que las acciones no son de su propiedad. Para adquirir las acciones, el empleado debe haber formado parte del personal del grupo sin interrupción desde la fecha de atribución hasta 10 días antes de finalizar el período de adquisición (se exceptúan ciertos supuestos como jubilación).
El segundo Plan ofrece a determinados empleados y a ciertos administradores y miembros del consejo de administración de las entidades del grupo, la posibilidad de comprar acciones de la sociedad matriz, dentro de un período de ejercicio, a un precio determinado; existiendo un período de indisponibilidad de 5 años, durante el que no pueden comprarse las acciones en las condiciones establecidas en el Plan, transcurrido el cual se abre el período de ejercicio. El ejercicio del derecho de adquisición de la mitad de las opciones concedidas está vinculado al cumplimiento de ciertas condiciones financieras por parte del grupo y el ejercicio del derecho de adquisición sobre la otra mitad no está vinculado a ninguna condición financiera. Para adquirir las acciones el beneficiario debe haber formado parte del personal del grupo o ser administrador o miembro del consejo de administración de cualquiera de las compañías del grupo desde la concesión de las opciones hasta la fecha de ejercicio (se exceptúan ciertos casos como jubilación). La sociedad francesa aprobó Planes cuyas características son semejantes a los dos planes descritos: planes de stock options en 2001, 2002, 2003, 2004, 2005, 2006, 2007, 2009 y 2010; planes ACAS en 2009 y 2010.

Contestación

El artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial del las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, define los rendimientos íntegros del trabajo como "todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas". Asimismo, el artículo 17.2.e) de la LIRPF califica de rendimientos del trabajo expresamente a "las retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos.".
Por su parte, el artículo 42.1 de la LIRPF señala que "constituyen rentas en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda".
Conforme a lo anterior, la concesión de opciones de compra de acciones de una empresa a los trabajadores o administradores de la misma o de otras entidades del grupo, por su condición de tales, a un precio inferior al normal de mercado, debe calificarse como rendimiento del trabajo. Asimismo, la entrega gratuita de acciones correspondientes a los derechos previamente asignados a los empleados, deberá calificarse como rendimiento del trabajo. Dicho rendimiento se imputará al período impositivo en que se entreguen las citadas acciones. En el caso de opciones de compra de acciones, si éstas fueran intransmisibles, dicho rendimiento del trabajo se devengará en el momento en el que el trabajador ejercite sus derechos de opción de compra.
Dado que los Planes por los que se consulta fueron aprobados en 2011 y, en el caso del Plan de entrega gratuita de acciones, se contempla un período de adquisición de 4 años y, en el caso del Plan de Stock Options un período de indisponibilidad de 5 años, la presente contestación se formula con arreglo a la normativa vigente desde el 1 de enero de 2015, por cuanto la entrega gratuita de acciones se produciría a partir de dicha fecha y el rendimiento del trabajo derivado del ejercicio de las opciones se devengaría, también, a partir de dicha fecha.
El artículo 18.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, en su redacción, en vigor desde 1 de enero de 2015, dada por la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias (BOE de 28 de noviembre), dispone lo siguiente:
"2. El 30 por ciento de reducción, en el caso de rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2. a) de esta Ley que tengan un período de generación superior a dos años, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, cuando, en ambos casos, sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo siguiente, se imputen en un único período impositivo.
Tratándose de rendimientos derivados de la extinción de una relación laboral, común o especial, se considerará como período de generación el número de años de servicio del trabajador. En caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, el cómputo del período de generación deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan. Estos rendimientos no se tendrán en cuenta a efectos de lo establecido en el párrafo siguiente.
No obstante, esta reducción no resultará de aplicación a los rendimientos que tengan un período de generación superior a dos años cuando, en el plazo de los cinco períodos impositivos anteriores a aquél en el que resulten exigibles, el contribuyente hubiera obtenido otros rendimientos con período de generación superior a dos años, a los que hubiera aplicado la reducción prevista en este apartado.
La cuantía del rendimiento íntegro a que se refiere este apartado sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales.
Sin perjuicio del límite previsto en el párrafo anterior, en el caso de rendimientos del trabajo cuya cuantía esté comprendida entre 700.000,01 euros y 1.000.000 de euros y deriven de la extinción de la relación laboral, común o especial, o de la relación mercantil a que se refiere el artículo 17.2 e) de esta Ley, o de ambas, la cuantía del rendimiento sobre la que se aplicará la reducción no podrá superar el importe que resulte de minorar 300.000 euros en la diferencia entre la cuantía del rendimiento y 700.000 euros.
Cuando la cuantía de tales rendimientos fuera igual o superior a 1.000.000 de euros, la cuantía de los rendimientos sobre la que se aplicará la reducción del 30 por ciento será cero.
A estos efectos, la cuantía total del rendimiento del trabajo a computar vendrá determinada por la suma aritmética de los rendimientos del trabajo anteriormente indicados procedentes de la propia empresa o de otras empresas del grupo de sociedades en las que concurran las circunstancias previstas en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia del período impositivo al que se impute cada rendimiento."
Asimismo, en la disposición transitoria vigésima quinta de la LIRPF, en su redacción en vigor desde 1 de enero de 2015, dada, también, por la citada Ley 26/2014, se establece:
"4. En el caso de los rendimientos del trabajo que deriven del ejercicio de opciones de compra sobre acciones o participaciones por los trabajadores que hubieran sido concedidas con anterioridad a 1 de enero de 2015 y se ejerciten transcurridos más de dos años desde su concesión, si, además, no se concedieron anualmente, podrán aplicar la reducción prevista en el apartado 2 del artículo 18 de esta Ley aun cuando en el plazo de los cinco períodos impositivos anteriores a aquél en el que se ejerciten, el contribuyente hubiera obtenido otros rendimientos con período de generación superior a dos años a los que hubiera aplicado la reducción prevista en dicho apartado. En este caso será de aplicación el límite previsto en el número 1.º de la letra b) del apartado 2 del artículo 18 de esta Ley en su redacción, en vigor a 31 de diciembre de 2014, a los rendimientos del trabajo derivados de todas las opciones de compra concedidas con anterioridad a 1 de enero de 2015."
El artículo 11.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2004, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, enumera aquellos rendimientos del trabajo que, a efectos de la reducción prevista en el artículo 18.2 de la LIRPF, y siempre que se imputen en un único período impositivo, se consideran obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo. Los rendimientos objeto de consulta no pueden encuadrarse dentro de ninguno de los conceptos enumerados en dicho artículo.
Por tanto, de conformidad con el citado artículo 18.2 de la LIRPF, para poder aplicar la reducción del 30 por ciento sobre los rendimientos del trabajo que se deriven de una entrega gratuita de acciones o del ejercicio de opciones de compra sobre acciones por parte del beneficiario, como son los rendimientos objeto de consulta, será necesario que los mismos tengan un período de generación superior a dos años, se imputen en un único período impositivo y que, en el plazo de los cinco períodos impositivos anteriores a aquél en el que resulten exigibles, el contribuyente no haya obtenido otros rendimientos con período de generación superior a dos años a los que haya aplicado la reducción prevista en este apartado. La cuantía del rendimiento íntegro sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales.
No obstante, dicho requisito de que el contribuyente, en el plazo de los cinco períodos impositivos anteriores a aquél en el que resulten exigibles, no haya obtenido otros rendimientos con período de generación superior a dos años a los que haya aplicado la reducción, se excepciona, en virtud de lo dispuesto en el citado apartado 4 de la disposición transitoria vigésima quinta de la LIRPF, en el supuesto de rendimientos del trabajo que se deriven del ejercicio de opciones de compra sobre acciones concedidas con anterioridad a 1 de enero de 2015 y que se ejerciten transcurridos más de dos años desde su concesión, si, además, no se concedieron anualmente. En este caso, a los rendimientos del trabajo derivados de todas las opciones de compra concedidas con anterioridad a 1 de enero de 2015 les resultará de aplicación el límite previsto en el artículo 18.2.b).1º de la LIRPF, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2014.
En relación con el Plan de Stock Options objeto de consulta, según la información aportada, la sociedad francesa aprobó planes semejantes en cada uno de los diez años anteriores a 2011 y, asimismo, a tenor de las cuestiones que se formulan, podría aprobar, en años posteriores a 2011, otros planes de stock options de características similares.
Por tanto, en la medida en que en dichos planes se reconozca al trabajador (o al administrador o miembro del consejo de administración) la posibilidad de resultar beneficiario de la concesión de las opciones con una periodicidad anual, no resultará de aplicación lo previsto en el citado apartado 4 de la disposición transitoria vigésima quinta de la LIRPF y, en consecuencia, la reducción del 30 por ciento sobre los rendimientos derivados del ejercicio de las opciones concedidas en virtud del Plan por el que se consulta se sujetará a los mencionados requisitos establecidos en el artículo 18.2 de la LIRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.