Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1996-17 de 25 de Julio de 2017

Normativa

LIS, Ley 27/2014, arts: 76.1.a) y 89.2

Cuestión

Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

Descripción

La entidad X, está constituida de acuerdo con las leyes españolas y tiene por objeto social principal la tenencia de participaciones. Era la cabecera de un grupo español formado por X1 y X2, en las que X participaba al 100%.

Desde el ejercicio 2002, el Grupo tributaba conforme al régimen especial de consolidación fiscal, siendo la entidad X la entidad dominante.

La entidad X1, es una sociedad dedicada a la explotación hotelera y titular de una propiedad hotelera, que se incorporó al grupo de consolidación aportando bases negativas, que a fecha de presentación de esta consulta, se encuentran totalmente compensadas.

La entidad X2, era una entidad holding la cual participaba en el capital social de varias sociedades ubicadas principalmente en Croacia, dedicadas a la explotación hotelera de complejos ubicados en dicha jurisdicción. La totalidad de estas participaciones extranjeras fueron transmitidas por la entidad X3 en el curso del ejercicio 2013.

No existen bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas de forma previa a la integración en el Grupo de consolidación fiscal ni por parte de la entidad X2 ni por parte de la entidad X. Tampoco generaron dichas entidades, ni la entidad X1, deducciones previas a su integración en el Grupo.

En sede del grupo de consolidación sí se han generado bases imponibles negativas desde el ejercicio de adopción del régimen de tributación consolidado pertenecientes mayoritariamente a las entidades X1 y X, y entre ellas, imputables fundamentalmente a la entidad X1.

La entidad X1 generó en consolidación deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades, que a día de hoy, siguen pendientes de aplicación.

Finalmente, el Grupo dispondría de gastos financieros netos pendientes de deducir que en su gran mayoría se asumen e imputan a la entidad X.

Por otra parte, la entidad consultante se constituyó de acuerdo con las leyes españolas, siendo su objeto social principal la explotación y gestión de negocios de hostelería. La entidad consultante es la cabecera de un grupo multinacional español, líder en el sector de la hostelería y con presencia en países del Mediterráneo y Caribe a través de establecimientos hoteleros operativos. La entidad consultante es la entidad dominante del grupo de consolidación.

En el curso del ejercicio 2014, la consultante procedió a la compra de la totalidad de las acciones de la entidad X, pasando a convertirse en el socio único de la citada entidad e indirectamente, del resto de entidades que conformaban el Grupo. Dicha adquisición se produjo en noviembre del ejercicio 2014, por lo que la entidad consultante no tuvo una participación superior al 75% desde el primer día del período impositivo 2014 ni mantuvo, dicha participación durante todo el referido período.

Por tanto, en el ejercicio 2014 la entidad X siguió siendo la entidad dominante del Grupo de consolidación fiscal mencionado, siendo las entidades X1 y X2 las entidades dependientes. Es decir, durante el ejercicio 2014 pervivieron los dos Grupos de consolidación fiscal.

El 1 de enero de 2015, la entidad X y sus participadas pasan a ser entidades dependientes de la consultante, extinguiéndose el grupo de consolidación e integrándose las entidades que pertenecían a aquel en el Grupo de consolidación de la entidad consultante.

A 31 de diciembre de 2015, los socios de las distintas entidades tomaron la decisión de ejecutar una fusión por absorción de las entidades X1 y X2 por parte de la entidad X, acordándose la retroacción contable de la operación a 1 de enero de 2015.

El 19 de febrero de 2016 se suscribió escritura pública por la que se formalizaban los acuerdos de fusión, habiéndose presentado la correspondiente escritura ante el Registro Mercantil y encontrándose inscrita en dicho Registro.

La citada fusión por absorción se acogió al régimen especial de fusiones, aportaciones de activos y canje de valores regulado en el Capítulo VII del Título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Como consecuencia de la fusión por absorción, todo el patrimonio de las sociedades absorbidas quedaría traspasado a la sociedad absorbente, con extinción, vía disolución sin liquidación de las sociedades absorbidas, y la transmisión en bloque de todo su patrimonio a la sociedad absorbente, que adquiere por sucesión universal los derechos y obligaciones de las sociedades absorbidas.

Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:

-Mantener en una única sociedad la explotación hotelera y la gestión de las participaciones de las entidades del Grupo.

-Resolver las incidencias mercantiles que venía afrontando el antiguo Grupo con la finalidad de sanear el patrimonio de la entidad X1.

-Eliminar duplicidades y aprovechar sinergias.

-Reducir costes administrativos, de gestión, mercantiles y similares.

La operación de fusión descrita no generaría ventajas fiscales para ninguna de las entidades intervinientes. Los créditos fiscales transmitidos a X como consecuencia de la fusión generados por X1 y X2 en sede del grupo de consolidación fiscal, no supondrán ninguna ventaja fiscal ya que los referidos créditos fiscales podrían seguir siendo aprovechados por la entidad X. Por tanto, habiendo tenido acceso el Grupo al régimen del artículo 74.3 de la LIS podría a partir del ejercicio 2015, compensar con el límite de la suma de bases imponibles de la entidad X, X1 y X2 las deducciones y bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas en el seno del Grupo de consolidación de X, y aprovechar el gasto financiero neto no deducido en previos ejercicios, con el límite del 30% del beneficio operativo agregado de dichas entidades.

De la misma manera, superviviendo una única entidad como resultado del proceso de fusión, dicha entidad podrá aprovechar las bases imponibles negativas con los resultados absorbidos de las entidades X1 y X2, minorar su cuota en las deducciones pendientes de aplicar y, aprovechar el gasto financiero no deducido considerando el beneficio operativo agregado de los tres negocios que se consolidan en una única entidad tras la fusión.

En ambos caso, los créditos pendientes de aplicar de las tres entidades que componían el Grupo (X, X1 y X2) o, los créditos fiscales de la entidad superviviente del proceso de fusión tendrían para el Grupo la consideración de pre consolidadas.

Por tanto, dichos créditos fiscales podrán ser compensables en idénticas condiciones tanto antes como después del proceso de adquisición, y en su caso, de fusión y no se mejora la capacidad de aprovechamiento de los mismos en sede del Grupo de consolidación fiscal adquirente en la medida, en que, dichos créditos fiscales tendrán la consideración de preconsolidados para este último.

Contestación

El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

Al respecto, el artículo 76.1 de la LIS, establece que:

?1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:

a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.?

En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.

Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1.a) de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del Título VII de la mencionada Ley, en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.

El artículo 77 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, regula el régimen de las rentas derivadas de la transmisión, en concreto señala:

?1. No se integrarán en la base imponible las siguientes rentas derivadas de las operaciones a que se refiere el artículo anterior:

a) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en el situados.(..).?

La tributación de los socios en las operaciones de fusión y escisión aparece regulada en el artículo 81 de la citada Ley. Así:

?1. No se integrarán en la base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente a los socios de la entidad transmitente, siempre que sean residentes en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores sean representativos del capital social de una entidad residente en territorio español.

(..).

2. Los valores fiscales recibidos en virtud de las operaciones de fusión y escisión, se valoran a efectos fiscales, por el valor fiscal de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, según proceda.

(..).?

De conformidad con lo anterior, los socios residentes en territorio español no integrarán en su base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente y los valores fiscales recibidos se valorarán, a efectos fiscales por el valor fiscal de los entregados.

Finalmente, de conformidad con lo establecido en el artículo 84, de la Ley del Impuesto, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente, siempre que se hayan generado al amparo de la normativa española.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:

?2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

(?)?

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que la operación descrita tiene por objeto mantener en una única sociedad la explotación hotelera y la gestión de las participaciones de las entidades del Grupo, resolver las incidencias mercantiles que venía afrontando el antiguo Grupo con la finalidad de sanear el patrimonio de la entidad X1, eliminar duplicidades y aprovechar sinergias y reducir costes administrativos, de gestión, mercantiles y similares. Estos motivos pueden considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS.

El hecho de que las entidades que participan en el proceso de fusión cuenten, con bases imponibles negativas pendientes de compensar, no invalida, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que dichas sociedades son operativas y tras la operación de fusión se continúen realizando las actividades que, en su caso, venían realizando las entidades intervinientes en la fusión, redundado la operación en beneficio de dichas entidades, por cuanto se refuerce y mejore la situación financiera de las actividades resultantes de la fusión y no se realice la misma en un momento temporal dentro de un plan de liquidación de alguna de las actividades desarrolladas por dichas entidades.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.