Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2002-15 de 26 de Junio de 2015

Normativa

LIS/Ley 27/2014, de 27 de noviembre, art. 23

Normativa

LIS/Ley 27/2014, de 27 de noviembre, art. 23

Cuestión

Si podría aplicar lo previsto en el artículo 23 del TRLIS en relación con la remuneración que obtenga la consultante por los siguientes conceptos:

a) Cesiones de las licencias exclusivas sobre patentes y know-how para investigar, desarrollar, fabricar, importar, vender o cualquier otra forma de explotar los productos que contengan los compuestos AB.

b) Cesiones de las licencias exclusivas sobre patentes, know-how y autorizaciones de marketing para investigar, desarrollar, fabricar, importar, vender o cualquier otra forma de explotar los productos que contengan los compuestos L y/o M.

c) Venta de la propiedad industrial del inhalador G.

d) Royalties adicionales satisfechos por el adquirente en función de las ventas derivadas de los contratos de licencia de co-marketing y co-promoción conterceros cedidos por la consultante a la adquirente.

Descripción

La entidad consultante es una sociedad residente fiscal en España, dedicada a investigar, desarrollar, fabricar y comercializar productos farmacéuticos.

La consultante ha desarrollado un producto que contiene un compuesto (AB) para el tratamiento de determinadas enfermedades pulmonares, un inhalador para administrar los productos mencionados (G), varios compuestos vinculados a dichas enfermedades pulmonares (L y M). También lleva a cabo actividades de investigación y desarrollo de determinados programas pre-clínicos en el área respiratoria.

La consultante es titular de los derechos de propiedad industrial y know-how relacionados con los anteriores compuestos y productos.

En octubre de 2014, la Consultante y una entidad residente fiscal en el Reino Unido (adquirente) han formalizado un contrato marco en el que se incluye la cesión de derechos sobre la propiedad industrial y el know-how relativos a productos administrados por inhalación relacionados con las enfermedades pulmonares y respiratorias.

Adicionalmente, el contrato marco prevé la transferencia a la adquirente de determinados empleados afectos al negocio respiratorio.

Con base en el acuerdo marco, las partes han suscrito, entre otros, los siguientes acuerdos definitivos:

1.- Un contrato de licencia del producto AB, en virtud del cual la consultante cedería a la adquirente una licencia exclusiva de las patentes, marcas y know-how para investigar, desarrollar, fabricar, importar, vender o explotar de cualquier otra forma los productos que contengan el compuesto AB.

Asimismo, la consultante cede los contratos de co-promoción y co-márketing suscritos con terceros, en virtud de los cuales se ceden los derechos de promoción, distribución y venta en determinados países los productos que contengan el compuesto AB. Esta cesión conlleva la licencia de uso no exclusivo del know-how sobre el producto, recogida en el dossier de obtención de las correspondientes patentes. Como consecuencia de esta cesión, la adquirente tendrá derecho a desarrollar y comercializar los productos con el compuesto AB en régimen de co-márketing y co-promoción, así como a recibir los royalties y demás pagos derivados de los referidos contratos.

También cede el inventario existente en relación con los productos que contienen el compuesto AB y las autorizaciones de marketing necesarias para comercializar los productos en diferentes jurisdicciones.

Como contraprestación la adquirente abonará: el pago de una cantidad inicial, no retornable, destinada a remunerar parcialmente las licencias, los derechos y los activos del negocio respiratorio ("up front fee"); pagos en función de hitos consistentes en la primera venta del producto que contenga el compuesto AB; cantidades fijas pagaderas cuando el importe de las ventas netas de los productos exceda de determinados importe; royalties en función de las ventas.

En relación con los contratos de co-marketing y co-promoción suscritos con terceros y cedidos a la Adquirente, se prevé que esta abone un royalty adicional a la Consultante determinado en función de los beneficios obtenidos por el distribuidor.

2.- Un contrato de compraventa de la propiedad industrial del inhalador G por el que la consultante vende a la adquirente las patentes, marcas, know-how y demás derechos de propiedad industrial del inhalador G. Asimismo, cede los contratos celebrados con terceros en relación con el inhalador, el inventario y los activos utilizados en la fabricación del inhalador.

El up front fee incluye el precio de las patentes, marcas y know-how vinculado al inhalador. El inventario y los activos existentes vinculados a la fabricación se venden por separado.

3.- Un contrato de licencia para explotar los compuestos L y M. En virtud de este contrato, la consultante licencia en exclusiva a la adquirente las patentes y el know-how para investigar, desarrollar, fabricar, importar, vender o cualquier otra forma de explotar los productos que contengan los compuestos L y/o M.

La adquirente abonará aparte del up front fee, pagos en función de diferentes hitos relacionados con los compuestos, y pago de rotalties en función de las ventas de L y M.

4.- Un contrato de licencia sobre los compuestos preclínicos, que supondrá la concesión a la adquirente de una opción de compra para obtener una licencia en exclusiva de los programas preclínicos respiratorio que le permitan investigar, desarrollar y en general explotar los compuestos y productos de los programas.

En virtud de este contrato, la adquirente va a efectuar determinados pagos a la consultante con carácter previo al ejercicio de la opción de compra, por el derecho a obtener una licencia en exclusiva sobre las patentes y know-how de los compuestos resultantes, en su caso, de las actividades de I+D de la consultante (programa preclínico). Es decir, que se trata de pagos por el derecho futuro a obtener intangibles.

Contestación

En relación con la aplicación del artículo 23 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre (BOE de 28 de noviembre), del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), el mismo dispone que:

"1. Las rentas procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de patentes, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, de derechos sobre informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas, se integrarán en la base imponible en un 40 por ciento de su importe, cuando se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que la entidad cedente haya creado los activos objeto de cesión, al menos, en un25 por ciento de su coste.

b) Que el cesionario utilice los derechos de uso o de explotación en el desarrollo de una actividad económica y que los resultados de esa utilización no se materialicen en la entrega de bienes o prestación de servicios por el cesionario que generen gastos fiscalmente deducibles en la entidad cedente, siempre que, en este último caso, dicha entidad esté vinculada con el cesionario.

c) Que el cesionario no resida en un país o territorio de nula tributación o calificado como paraíso fiscal, salvo que esté situado en un Estado miembro de la Unión Europea y el contribuyente acredite que la operativa responde a motivos económicos válidos y que realice actividades económicas.

d) Cuando un mismo contrato de cesión incluya prestaciones accesorias de servicios, deberá diferenciarse en dicho contrato la contraprestación correspondiente a los mismos.

e) Que la entidad disponga de los registros contables necesarios para poder determinar los ingresos y gastos directos correspondientes a los activos objeto de cesión.

Lo dispuesto en este apartado también resultará de aplicación en el caso de transmisión de los activos intangibles referidos en el mismo, cuando dicha transmisión se realice entre entidades que no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

2. En el caso de cesión de activos intangibles, a los efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, con independencia de que el activo esté o no reconocido en el balance de la entidad, se entenderá por rentas la diferencia positiva entre los ingresos del ejercicio procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de los activos, y las cantidades que sean deducidas en el mismo por aplicación de los artículos 12.2 o 13.3 de esta Ley, en su caso, y por aquellos gastos del ejercicio directamente relacionados con el activo cedido.

3. Esta reducción deberá tenerse en cuenta a efectos de la determinación del importe de la cuota íntegra a que se refiere el artículo 31.1.b) de esta Ley.

4. En ningún caso darán derecho a la reducción las rentas procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación, o de la transmisión, de marcas, obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas, de derechos personales susceptibles de cesión, como los derechos de imagen, de programas informáticos, equipos industriales, comerciales o científicos, ni de cualquier otro derecho o activo distinto de los señalados en el apartado 1.

(…)"

En primer lugar, en relación con los contratos de cesión de licencias suscritos, la reducción del artículo 23 de la LIS no podrá aplicarse respecto de las rentas procedentes del derecho de uso o explotación de marcas, con arreglo a lo dispuesto en el apartado 4 de dicho precepto.

En lo que a la cesión del derecho de uso o explotación de las patentes se refiere, las rentas derivadas de la misma podrán beneficiarse de la reducción, en la medida en la que las patentes se encuentran dentro de los activos intangibles previstos en el apartado 1 del artículo 23 de la LIS, siempre que se cumplan el resto de requisitos establecidos en este artículo.

Asimismo, se otorgan licencias de uso del know how sobre los compuestos AB, L y M necesario para llevar a cabo las actividades de investigación, desarrollo, fabricación, importación, venta o de cualquier otra forma de explotar los productos que contengan los citados compuestos.

En este sentido, siguiendo la jurisprudencia del Tribunal Supremo (entre otras, STS de 30 de mayo de 2002; de 19 de diciembre de 2002 o de 25 de febrero de 2000) el know- how se puede definir como "el complemento de lo que un industrial no puede saber por el sólo examen del producto y el mero conocimiento de la técnica". Doctrinalmente, el "know-how" o "las informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas" ha sido definido como una información de carácter industrial, comercial o científico, nacida de experiencias previas, que tienen aplicaciones prácticas en la explotación de una empresa y, de cuya comunicación puede derivarse un beneficio económico. En virtud de los contratos de cesión o licencia de know-how-, una de las partes se obliga a comunicar a la otra parte sus conocimientos y experiencias específicos, no revelados al público, de manera que pueda utilizarlos por su cuenta, sin que el cedente o licenciante intervenga en el uso que el cesionario o licenciatario haga de la información suministrada.

Por su parte, siguiendo la jurisprudencia del TS "por asistencia técnica se entiende la ayuda especializada que el comerciante o industrial recibe de un tercero para la mejor realización de la actividad que le incumbe. La asistencia técnica puede tener lugar a través de muy diversas prestaciones; (…) puede consistir en la asunción de una fase (o de parte de una fase) del proceso por quien la presta (…)". Más particularmente se define como una modalidad atípica del contrato de arrendamiento de obra o servicios regulado en el artículo 1544 del Código Civil en virtud del cual "en el arrendamiento de obras o servicios, una de las partes se obliga a ejecutar una obra o a prestar a la otra un servicio por precio cierto." En efecto, en virtud de dicho contrato una de las partes se obliga, apoyada en los conocimientos usuales de su profesión, a hacer ella misma una obra o a prestar algún servicio para la otra parte, quedando por tanto sometida a una obligación de resultado.

Con arreglo a lo anterior, la cesión de derechos sobre informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas quedaría subsumida en el presupuesto de hecho contenido en el apartado 1 del artículo 23 del TRLIS.

En el supuesto concreto planteado, en la medida en que las informaciones objeto del contrato de licencia de uso no exclusivo parecen constituir informaciones empresariales y comerciales respecto del producto patentado, dichas informaciones tendrían la consideración de know how, por lo que los ingresos derivados de la cesión de su uso no exclusivo podrían acogerse a la reducción prevista en el artículo 23 del TRLIS.

El hecho de que en estas cesiones, la contraprestación sea variable, en función de determinados hitos no desvirtúa la aplicación de lo dispuesto en el artículo 23 de la LIS.

En relación con las rentas obtenidas por la cesión de los contratos de co-marketing y co-promoción suscritos con terceros, podrán beneficiarse de la reducción, en la medida en la que conlleve la cesión de uso del know-how sobre el correspondiente producto. No obstante, no podrá aplicarse la reducción, si dichos pagos suponen la contraprestación por la obtención de los derechos de distribución y venta de los citados productos en determinados países, dado que estos pagos no se realizan por el uso o la concesión de uso de una categoría de los derechos comprendidos en el apartado 1 del artículo 23 de la LIS.

Por lo que se refiere a las rentas derivadas de la compraventa de la propiedad industrial del inhalador, (punto 2), compuesta por patentes, marcas, know-how y otros derechos de propiedad industrial, sólo serán susceptibles de acogerse a la reducción las rentas que se correspondan con los pagos efectuados por la transmisión de las patentes, know-how y otros derechos de propiedad industrial, siempre que estos últimos se encuentren incluidos dentro de los intangibles previstos en el artículo 23.1 de la LIS.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.