Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2015-15 de 26 de Junio de 2015

TIEMPO DE LECTURA:

  • Órgano: SG de Impuestos sobre el Consumo
  • Fecha: 26 de Junio de 2015
  • Núm. Resolución: V2015-15

Normativa

Ley 37/1992 art. 7-8º; 93-cinco.

Cuestión

Deducibilidad de las cuotas del Impuesto Soportadas.

Descripción

La consultante es una entidad mercantil de titularidad pública, cuya actividad es, principalmente, la de producción, emisión distribución y comercialización de contenidos audiovisuales regulada por la Ley 7/2010, de 31 de marzo, y el Reglamento de desarrollo aprobado en el Real Decreto 1624/2011, de 14 de noviembre.

La emisión de programas de la consultante es susceptible de incorporar publicidad. La consultante está sujeta a las mismas restricciones que los restantes operadores del sector y a ciertas restricciones adicionales, como el limitar el patrocinio e intercambio publicitario a la financiación de eventos deportivos y culturales. La publicidad emitida ha tenido presencia en todas las franjas horarias. Los programas informativos no son objeto de patrocinio específico, sin embargo incorporan publicidad en diferentes formatos destinados a financiar programas culturales y deportivos de la cadena, y que se emiten entre las diferentes secciones de los programas informativos o antes y después de dichos programas.

Los ingresos generados por las actividades de la consultante provienen, por tanto, de la producción y emisión de programas, ingresos publicitarios o contratos de patrocinio y, de otras actividades como la distribución y comercialización de canales, formación externa, arrendamientos de instalaciones de radio y televisión, merchandising y subvenciones de los Presupuestos Generales del Estado.

En conclusión, la consultante señala que realiza una única actividad, de radio y televisión, susceptible de generar ingresos de publicidad no provenientes del sector público resultando a tal efecto irrelevante que la Corporación sea una entidad mercantil de titularidad pública y que tenga o no una finalidad de servicio público.

Junto a dichas actividades por imperativo legal, se realizan, de manera ocasional, operaciones al margen de la naturaleza económica de su actividad, como cesión de espacios electorales y similares, operaciones excepcionales no sujetas, sin derecho a deducción, cuyas cuotas de IVA soportado asociado a la adquisición de bienes y servicios destinados a su realización se encuentran perfectamente identificadas.

Contestación

1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1922, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.".

El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente:

"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

(…)

Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.

(…).".

Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a la entidad mercantil pública objeto de consulta que, tendrá la condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido dado que ordena un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o mediante la realización continuada de una actividad de producción, emisión distribución y comercialización de contenidos audiovisuales.

2.- Por otra parte en relación con la sujeción de las operaciones efectuadas por las entidades que conforman el sector público, el artículo 7.8º de la Ley 37/1992, con la nueva redacción dada por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, y la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras (BOE de 28 de noviembre), establece que no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, establece la no sujeción de las siguientes operaciones:

"8º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por las Administraciones Públicas sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.

A estos efectos se considerarán Administraciones Públicas:

a) La Administración General del Estado, las Administraciones de las Comunidades Autónomas y las Entidades que integran la Administración Local.

b) Las entidades gestoras y los servicios comunes de la Seguridad Social.

c) Los organismos autónomos, las Universidades Públicas y las Agencias Estatales.

d) Cualesquiera entidad de derecho público con personalidad jurídica propia, dependiente de las anteriores que, con independencia funcional o con una especial autonomía reconocida por la Ley tengan atribuidas funciones de regulación o control de carácter externo sobre un determinado sector o actividad.

No tendrán la consideración de Administraciones Públicas las entidades públicas empresariales estatales y los organismos asimilados dependientes de las Comunidades Autónomas y Entidades locales.

No estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados en virtud de encomiendas de gestión por los entes, organismos y entidades del sector público que ostenten, de conformidad con lo establecido en los artículos 4.1.n) y 24.6 del Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14 de noviembre, la condición de medio propio instrumental y servicio técnico de la Administración Pública encomendante y de los poderes adjudicadores dependientes del mismo.

Asimismo, no estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados por cualesquiera entes, organismos o entidades del sector público, en los términos a que se refiere el artículo 3.1 del Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, a favor de las Administraciones Públicas de la que dependan o de otra íntegramente dependiente de estas, cuando dichas Administraciones Públicas ostenten la titularidad íntegra de los mismos.

En todo caso, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que las Administraciones, entes, organismos y entidades del sector público realicen en el ejercicio de las actividades que a continuación se relacionan:

(…)

l´) Las comerciales o mercantiles de los Entes públicos de radio y televisión, incluidas las relativas a la cesión del uso de sus instalaciones. A estos efectos se considerarán comerciales o mercantiles en todo caso aquellas que generen o sean susceptibles de generar ingresos de publicidad no provenientes del sector público.

(…).".

3. El precepto mencionado supone, tal y como señala la exposición de motivos de la Ley 28/2014, entre otras, que: "En relación con la no sujeción de las operaciones realizadas por los entes públicos, se (…) eleva a rango legal la doctrina administrativa de los denominados «entes técnico-jurídicos», (…). En todo caso hay que tener en cuenta que la no sujeción tiene un límite en el listado de actividades que contiene el precepto, cuya realización implica que la prestación de servicios esté sujeta al Impuesto.

Dado que la no sujeción al Impuesto conlleva la no deducibilidad de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados a la realización de las operaciones no sujetas, se aclara, en relación con la modificación realizada en la regulación de los entes públicos, que para los denominados entes públicos «duales», que realizan conjuntamente operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto, la deducción, en aplicación de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados a la realización conjunta de ambos tipos de operaciones, se realizará en función de un criterio razonable."

El listado de actividades que se relacionan en el artículo 7.8º de la Ley 37/1992, como excepciones al supuesto de no sujeción, suponen la transposición del listado que se recoge en el Anexo I de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre de 2006. En este listado, la letra l´) relativa a las operaciones comerciales o mercantiles realizadas por los entes públicos de radio y televisión incluye, como novedad, a partir de 1 de enero de 2015, una definición de lo que se entiende por tales operaciones, haciendo referencia a que generen o sean susceptibles de generar ingresos de publicidad no provenientes del sector público.
A tal efecto, hay que tener en cuenta que la Ley 7/2010, de 31 de marzo, General de la Comunicación Audiovisual, establece en su artículo 2.24. la definición de comunicación comercial audiovisual, como "Las imágenes o sonidos destinados a promocionar, de manera directa o indirecta, los bienes, servicios o imagen de una persona física o jurídica dedicada a una actividad económica. Estas imágenes o sonidos acompañan a un programa o se incluyen en él a cambio de una contraprestación a favor del prestador del servicio.
En todo caso son formas de comunicación comercial audiovisual: el mensaje publicitario televisivo o radiofónico, el patrocinio, la televenta y el emplazamiento de producto."
4. Por lo que se refiere a la deducibilidad de las cuotas del Impuesto soportadas y, según lo mencionado, la Ley 28/2014, ha incluido un nuevo apartado cinco en el artículo 93 de la Ley 37/1992, con la siguiente redacción:

"Cinco. Los sujetos pasivos que realicen conjuntamente operaciones sujetas al Impuesto y operaciones no sujetas por aplicación de lo establecido en el artículo 7.8.º de esta Ley podrán deducir las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados de forma simultánea a la realización de unas y otras operaciones en función de un criterio razonable y homogéneo de imputación de las cuotas correspondientes a los bienes y servicios utilizados para el desarrollo de las operaciones sujetas al Impuesto, incluyéndose, a estos efectos, las operaciones a que se refiere el artículo 94.uno.2.º de esta Ley. Este criterio deberá ser mantenido en el tiempo salvo que por causas razonables haya de procederse a su modificación.

El cálculo resultante de la aplicación de dicho criterio se podrá determinar provisionalmente atendiendo a los datos del año natural precedente, sin perjuicio de la regularización que proceda a final de cada año.

No obstante lo anterior, no serán deducibles en proporción alguna las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios destinados, exclusivamente, a la realización de las operaciones no sujetas a que se refiere el artículo 7.8.º de esta Ley.

Las deducciones establecidas en este apartado se ajustarán también a las condiciones y requisitos previstos en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley y, en particular, los que se refieren a la regla de prorrata.".

Debe tenerse en cuenta que este nuevo apartado del artículo 93 de la Ley 37/1992 clarifica la no deducibilidad de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados a la realización de operaciones no sujetas efectuadas por aquellos sujetos pasivos que realizan conjuntamente operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.

5. Tal y como señala la entidad consultante, la misma realiza una actividad de radio y televisión susceptible de generar ingresos de publicidad no provenientes del sector público, así como actividades de distribución y comercialización de canales, formación externa, arrendamientos de instalaciones de radio y televisión y merchandising; actividades que por tanto, están sujetas al Impuesto y, en principio no exentas.

Asimismo tal y como señala la entidad consultante, la misma realiza una actividad, de manera ocasional, que queda al margen de la naturaleza económica de su actividad, como determinadas operaciones de tipo institucional de cesión de espacios electorales y similares, que por tanto, está no sujeta al Impuesto.

En este punto, en la medida en que la entidad consultante realiza actividades sujetas al Impuesto y otras no sujetas, le resultará este régimen de deducción, aplicable a los denominados "entes duales" y que constituye un criterio reiterado de este Centro directivo, determinado a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, manifestado en su sentencia de 13 de marzo de 2008, Securenta Göttinger Immobilienanlagen, Asunto Convenio Colectivo de Empresa de CORPORACION DE PRACTICOS (TRAFICO INTERIOR TRIPULANTES)/06. En esta sentencia se plantea el caso de una entidad (Securenta) que realiza tres tipos de actividades, a saber, en primer lugar, actividades no económicas, no incluidas dentro del ámbito de aplicación del impuesto; en segundo lugar, actividades económicas, incluidas, por consiguiente, en el ámbito de aplicación de dicho impuesto, pero exentas del mismo, y, en tercer lugar, actividades económicas gravadas.

En este sentido, los criterios que deben seguirse para la determinación del régimen de deducciones efectuado por aquellas entidades que, como la consultante, tienen carácter dual, esto es, que en el ejercicio de su actividad realizan operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, conforme a los preceptos señalados, ya han sido señalados por este Centro Directivo entre otras, en la contestación a la consulta vinculante V2353-10, de 28/10/2010 y son los siguientes:

En una primera fase, del total de cuotas soportadas han de quedar excluidas, de principio, las cuotas que se corresponden íntegramente con la adquisición de bienes y servicios destinados, exclusivamente, a la realización de operaciones no sujetas por aplicación del artículo 7.8º de la Ley 37/1992. Dichas cuotas no serán deducibles en ninguna proporción.

No obstante, en relación con las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados de forma simultánea a la realización de operaciones sujetas al impuesto y a aquéllas que no lo estén, se deberá adoptar un criterio razonable y homogéneo de imputación de las cuotas correspondientes a los bienes y servicios utilizados para el desarrollo de las operaciones gravadas, criterio que deberá ser mantenido en el tiempo salvo que por causas razonables haya de procederse a su modificación.

Dentro de este último grupo y cuando se trate específicamente de cuotas soportadas por adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional, el artículo 95.Dos de la Ley 37/1992 prescribe unas reglas para la determinación de la deducción.

En una segunda fase, las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios que se destinen única y exclusivamente a la realización de operaciones sujetas al Impuesto, más aquéllas que resulten de la aplicación del criterio razonable y homogéneo adoptado por la entidad consultante conforme a lo indicado en los párrafos precedentes cuando se trate de cuotas afectas simultáneamente al desarrollo de operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto, serán deducibles siempre que se cumplan el resto de requisitos que para el referido ejercicio a la deducción se establecen en el capítulo I del título VIII de la Ley 37/1992, en particular, que se destinen a la realización de operaciones originadoras del derecho a la deducción de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 94.Uno de dicha Ley y que se esté en posesión de una factura que reúna la totalidad de requisitos a que se refiere el artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE de 29 de diciembre).

6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre.

Impuesto sobre el Valor Añadido
Prestación de servicios
Comercialización
Entrega de bienes
Entes públicos
Actividades empresariales
Contraprestación
Actividades empresariales y profesionales
Merchandising
Operadores
Contrato de patrocinio
Presupuestos generales del Estado
A título oneroso
Empresario individual
A título gratuito
Responsabilidad
Actividades económicas
Impuestos especiales
Régimen fiscal de canarias
Personalidad jurídica
Administración local
Importaciones de bienes
Operación comercial
Persona física
Convenio colectivo de empresa
Bienes de inversión
Obligaciones de facturación

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Directiva 2006/112/CE de 28 de Nov DOUE (Sistema común del IVA) VIGENTE

Boletín: Diario Oficial de la Unión Europea Número: 347 Fecha de Publicación: 11/12/2006 Fecha de entrada en vigor: 01/01/2007 Órgano Emisor: Consejo De La Union Europea

Ley 20/1991 de 7 de Jun (Modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias -IGIC-) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 137 Fecha de Publicación: 08/06/1991 Fecha de entrada en vigor: 01/01/1993 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 16/2013 de 29 de Oct (Medidas en materia de fiscalidad medioambiental y otras medidas tributarias) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 260 Fecha de Publicación: 30/10/2013 Fecha de entrada en vigor: 31/10/2013 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 28/2014 de 27 de Nov (Se modifican las Leyes 37/1992 del IVA, 20/1991 de modificación del Régimen Económico Fiscal de Canarias, 38/1992 de Impuestos Especiales y 16/2013 de fiscalidad medioambiental) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 288 Fecha de Publicación: 28/11/2014 Fecha de entrada en vigor: 01/01/2015 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Real Decreto 1496/2003 de 28 de Nov (Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturacion, y se modifica el Reglamento del IVA) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 286 Fecha de Publicación: 29/11/2003 Fecha de entrada en vigor: 19/12/2003 Órgano Emisor: Ministerio De Hacienda

Real Decreto 1624/2011 de 14 de Nov (Reglamento de desarrollo de la Ley 7/2010 -General de la Comunicación Audiovisual-, en lo relativo a la comunicación comercial televisiva) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 294 Fecha de Publicación: 07/12/2011 Fecha de entrada en vigor: 07/01/2012 Órgano Emisor: Ministerio De Industria, Turismo Y Comercio

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