Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2025-14 de 28 de Julio de 2014

Normativa

TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 10 y 19

Cuestión

Si resulta de aplicación el criterio de imputación temporal regulado en el artículo 19.4 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, a las rentas cuya percepción ha sido objeto de diferimiento.

Descripción

En el año 2013, la entidad consultante en su condición de concesionaria y la autoridad del Transporte Metropolitano como entidad concedente, suscribieron un convenio por el que se reajustaron los términos y condiciones del contrato administrativo aplicables al pago del canon concesional por la prestación del servicio público, con el objetivo de adecuar los pagos concesionales a la excepcional situación presupuestaria de 2013, acordándose en este sentido lo siguiente:

-Minorar el canon aplicable a los meses de octubre, noviembre y diciembre de 2013.

-Incrementar la aportación en concepto de canon del último trimestre de 2016, ejercicio en el que se acuerda una correlativa ampliación presupuestaria.

En virtud de lo anterior, la consultante entiende que, la operativa mencionada al implicar un diferimiento en la exigibilidad de la percepción del canon de 2013 por un plazo superior al año, debería poder acogerse al régimen de imputación temporal del artículo 19.4 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, tributando la renta obtenida en el ejercicio en que efectivamente se cobren las cantidades aplazadas, mediante los pertinentes ajustes en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

Al haberse prestado en 2013 el servicio de transporte cuyo canon se difiere hasta 2016, la consultante entiende que la cantidad que debe ser objeto de diferimiento a efectos del Impuesto debe ser el resultado derivado de la prestación del servicio, esto es, los ingresos cuyo cobro es objeto de aplazamiento, menos los costes de prestación del servicio que resulten proporcionalmente imputables.

Contestación

El texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece en su artículo 10.3 que "en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

Por su parte, el artículo 19 del TRLIS establece que:

"1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

(?)"

El Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, recoge en su primera parte, marco conceptual de la contabilidad, en el apartado 3º, el principio del devengo, estableciendo que "Los efectos de las transacciones o hechos económicos se registrarán cuando ocurran, imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro".

Por otra parte, el apartado 4 del artículo 19 establece que:

"4. En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo.

Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado, las ventas y ejecuciones de obra cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el período transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año.

En caso de producirse el endoso, descuento o cobro anticipado de los importes aplazados, se entenderá obtenida, en dicho momento, la renta pendiente de imputación.

Lo previsto en este apartado se aplicará cualquiera que hubiere sido la forma en que se hubiere contabilizado los ingresos y gastos correspondientes a las rentas afectadas."

En este punto es preciso señalar que este Centro Directivo, en doctrina recogida en consultas vinculantes como la V0276-07 o la V2739-11 ha interpretado, en relación con este apartado 4 del artículo 19 del TRLIS, que la propia norma define su ámbito objetivo de aplicación, de manera que se aplica sólo a las operaciones a las que expresamente se refiere, ventas y ejecuciones de obra, considerando que determinados supuestos (como puede ser una indemnización) no son susceptibles de ser tratados como las operaciones a plazo o con precio aplazado, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, al no tener la consideración de ventas ni ejecuciones de obra.

No obstante lo anterior, dicha doctrina administrativa se ha visto modificada a la luz de la sentencia del Tribunal Supremo de 29 de marzo de 2012, número de recurso 16/2009, en relación a la imputación temporal de una indemnización que un sujeto pasivo ha recibido de un ayuntamiento por la lesión patrimonial sufrida como consecuencia de un cambio de planteamiento, ante la cuestión de interpretar si la indemnización recibida puede considerarse como una operación a plazos, puesto que no derivaba de una venta ni de una ejecución de obra, únicos conceptos a que se refiere el segundo párrafo del apartado 4 del artículo 19 del TRLIS, que señala que:

"A juicio de esta Sala, la referencia a las ventas y ejecuciones de obra no impide extender la regla del criterio de caja a otras operaciones en los que no existe duda que la imputación de rentas a cada periodo impositivo se efectúa en función de los importes cobrados en el mismo.

En efecto, una correcta interpretación del precepto obliga a entender que no contiene una enumeración taxativa y cerrada de las operaciones que pueden recibir la calificación de operaciones a plazo, debiendo considerarse que el precepto se limita a determinar en qué condiciones las operaciones contempladas pueden ser calificadas como operaciones a plazo, lo que no excluye que una indemnización como la litigiosa, reconocida en 1996 a percibir en 3 importes distintos a lo largo de tres años sea, por propia naturaleza una operación a plazos a la que es de aplicación la regla de imputación del art. 19.4 de la Ley del Impuesto, a salvo el derecho de imputación global por la sociedad beneficiaria al momento del nacimiento del derecho, circunstancia que no es posible apreciar en los casos examinados, pues las sociedades llevaron las sumas percibidas directamente a reservas libres, sin que pasaran por la cuenta de pérdidas y ganancias, ni se integraran en la base imponible del Impuesto."

El artículo 1.6 del Código Civil establece que:

"La jurisprudencia complementará el ordenamiento jurídico con la doctrina que, de modo reiterado, establezca el Tribunal Supremo al interpretar y aplicar la ley, la costumbre y los principios generales del derecho."

La sentencia del Tribunal Supremo de 29 de marzo de 2012 antes citada corresponde a un recurso de casación para unificación de doctrina. Junto a otra cuestión, en lo que se refiere al criterio de imputación temporal de la indemnización reconocida, el fallo del Tribunal Supremo se refiere a la interpretación de un precepto normativo, en concreto, a la interpretación que ha de darse al párrafo segundo del apartado 4 del artículo 19 del TRLIS.

En este sentido, aunque se trate de una sola sentencia, dado que precisamente pretende unificar doctrina que existe en dos sentidos contrarios respecto a la interpretación del citado precepto (en la sentencia se citan dos sentencias contradictorias de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid), se considera que el criterio adoptado por el Tribunal Supremo debe asumirse por parte de la Administración Tributaria, para los actos que aún no sean firmes.

Ahora bien, en el caso planteado por parte de la consultante no resulta de aplicación el criterio establecido en la Sentencia mencionada. En efecto, el Tribunal Supremo señala que el criterio de caja puede ser susceptible de aplicación en aquellas operaciones en las que no existe duda que la imputación de rentas a cada período impositivo se efectúa en función de los importes cobrados en el mismo, pero no es así en el caso planteado. El consultante formalizó un contrato de concesión en virtud del cual recibirá un canon mensual a cambio de la prestación de un servicio de transporte, la renta recibida de ese canon de forma continuada y mensual, sin perjuicio de su posterior modificación o actualización, no tiene la consideración de operación a plazo o por precio aplazado en el sentido señalado por el artículo 19.4 del TRLIS ni por la posterior interpretación dada por el Tribunal Supremo en la Sentencia de 29 de marzo de 2012. En consecuencia, el consultante no podrá aplicar el criterio de caja establecido en el artículo 19.4 del TRLIS anteriormente reproducido.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.