Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2050-21 de 08 de Julio de 2021

Ley 37/1992 art. 69-120-148-149-154-164-Uno-5º y 6º RIVA RD 1624/1992 art. º-79-1-4º

1. Lugar de realización de los servicios prestados.

2. Declaración en el modelo 303 de dichos servicios.

Una plataforma tecnológica establecida en Irlanda presta servicios de publicidad al consultante, empresario autónomo, dedicado al comercio electrónico al por menor.

Esta contestación sustituye a la anterior de fecha 22 de abril de 2021 y número V1060-21 que, en consecuencia, queda anulada.

1.- El artículo 120, apartados uno y dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), declara lo siguiente:

“Uno. Los regímenes especiales en el Impuesto sobre el Valor Añadido son los siguientes:

(...)

6º. Régimen especial del recargo de equivalencia.

(...)

Dos. Los regímenes especiales regulados en este Título tendrán carácter voluntario a excepción de los comprendidos en los números 4º, 5º y 6º del apartado anterior, sin perjuicio de lo establecido en el artículo 140 ter de esta Ley.”.

2.- El artículo 148, apartado uno, de la Ley 37/1992, establece que el régimen especial del recargo de equivalencia se aplicará a los comerciantes minoristas que sean personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que desarrollen su actividad en los sectores económicos y cumplan los requisitos que se determinen reglamentariamente.

El artículo 149, apartado uno, de la Ley 37/1992 dispone que “a los efectos de dicha Ley, se considerarán comerciantes minoristas los sujetos pasivos en quienes concurran los siguientes requisitos:

1º. Realizar con habitualidad entregas de bienes muebles o semovientes sin haberlos sometido a proceso alguno de fabrica ción, elaboración o manufactura, por sí mismos o por medio de terceros.

No se considerarán comerciantes minoristas, en re lación con los productos por ellos transfor mados, quienes hubiesen sometido los productos objeto de su actividad por sí mismos o por medio de terceros, a algunos de los procesos indica dos en el párrafo an terior, sin perjuicio de su consi deración como tales respecto de otros productos de análoga o distinta naturaleza que comerciali cen en el mismo estado en que los adq uirieron.

2º. Que la suma de las contrapres taciones correspondientes a las entregas de dichos bienes a la Seguridad So cial, a sus entidades gestoras o colaboradoras o a quie nes no tengan la condición de empresarios o profesional es, efec tuadas durante el año precedente, hubiese excedido del 80 por ciento del total de las entregas realizadas de los citados bienes.

El requisito establecido en el párrafo anterior no será de aplicación en relación con los sujetos pasivos que tengan la condición de comerciantes minoristas según las normas reguladoras del Impuesto sobre Actividades Económicas, siempre que en ellos concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Que no puedan calcular el porcentaje que se indica en dicho párrafo por no haber realizado durante el año precedente actividades comerciales.

b) Que les sea de aplicación y no hayan renunciado a la modalidad de signos, índices y módulos del método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”.

Según lo anterior, el consultante aplicará el régimen especial del recargo de equivalencia en relación con las entregas de bienes objeto de consulta que efectúe en el mismo estado en que los adquiera, cuando concurran los requisitos legales y reglamentarios establecidos al efecto. Dicho régimen especial se aplicará obligatoriamente al sujeto pasivo sin posibilidad de renuncia alguna al mismo.

Por su parte, el artículo 101, apartado uno de la citada Ley, preceptúa que “los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar separadamente el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos.”.

A tal efecto, el artículo 154, apartado dos de la mencionada Ley 37/1992, dispone que:

“Dos. Los sujetos pasivos sometidos a este régimen especial no estarán obligados a efectuar la liquidación ni el pago del Impuesto a la Hacienda Pública en relación con las operaciones comerciales por ellos efectuadas a las que resulte aplicable este régimen especial, ni por las transmisiones de los bienes o derechos utilizados exclusivamente en dichas actividades, con exclusión de las entregas de bienes inmuebles sujetas y no exentas, por las que el transmitente habrá de repercutir, liquidar e ingresar las cuotas del Impuesto devengadas.

Tampoco podrán deducir las cuotas soportadas por las adquisiciones o importaciones de bienes de cualquier naturaleza o por los servicios que les hayan sido prestados, en la medida en que dichos bienes o servicios se utilicen en la realización de las actividades a las que afecte este régimen especial.”.

3.- Los servicios descritos por el consultante estarán sujetos en el territorio de aplicación del Impuesto según resulte de las reglas recogidas en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992, que establecen las reglas de localización de las prestaciones de servicios.

En particular, el artículo 69, apartado Uno, número 1º, de la Ley del Impuesto preceptúa que:

“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.”.

De acuerdo con lo anterior, el servicio objeto de consulta prestado por una entidad establecida en Irlanda que tiene como destinatario al consultante establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, se considerará una prestación de servicios realizada en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español y, por tanto, sujeta al mismo.

4.- Por otra parte, el artículo 84, apartado uno, número 2º de la Ley 37/1992 establece que serán sujetos pasivos “los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:

a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.

(…).”.

Por consiguiente, en el presente caso, será sujeto pasivo de la prestación de servicios objeto de consulta el consultante por aplicación de la mencionada regla de inversión del sujeto pasivo.

5.- El artículo 164, apartado uno, números 5º y 6º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que:

'Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:

(...)

5º. Presentar periódicamente, o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas y, en particular, una declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias.

6º. Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.'.

6.- El artículo 61, apartado 3 del Reglamento del Impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), establece lo siguiente:

“3. Los sujetos pasivos a los que sea de aplicación este régimen especial deberán presentar también las declaraciones-liquidaciones que correspondan en los siguientes supuestos:

1.º Cuando realicen adquisiciones intracomunitarias de bienes, o bien sean los destinatarios de las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º, de la Ley del Impuesto.

En estos casos, ingresarán mediante las referidas declaraciones el Impuesto y, en su caso, el recargo que corresponda a los bienes o servicios a que se refieran las mencionadas operaciones.”.

Por su parte, el artículo 71, apartado 8, número 4º del Reglamento del Impuesto establece que deberán presentar declaración-liquidación especial de carácter no periódico, en el lugar, forma, plazos e impresos que establezca el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas, “los sujetos pasivos que realicen exclusivamente operaciones que no originan el derecho a la deducción o actividades a las que les sea aplicable el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o el régimen especial del recargo de equivalencia, cuando realicen adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al Impuesto o bien sean los destinatarios de las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2º, de la Ley del Impuesto.”.

7.- Por otra parte, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 79, apartado 1, número 4º del Reglamento del Impuesto, en su actual redacción dada por el Real Decreto-ley 3/2020, de 4 de febrero (BOE de 5 de febrero), que entró en vigor el día 1 de marzo de 2020, el servicio objeto de consulta se califica como una adquisición intracomunitaria de servicios. Ello determinará la obligación de informar de la misma por el consultante en la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias, modelo 349, que deberá presentarse mensual o trimestralmente de acuerdo con los criterios contenidos en el artículo 81 del referido Reglamento.

8.- En consecuencia con lo anterior, este Centro directivo le informa lo siguiente:

1º.- El consultante cuando realice exclusivamente la actividad de comercio al por menor a que se refiere el escrito de consulta acogida al régimen especial del recargo de equivalencia deberá presentar una declaración-liquidación no periódica (modelo 309), para efectuar el ingreso del Impuesto sobre el Valor Añadido por las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2º de la Ley 37/1992 de las que es destinatario.

No obstante, si el consultante, además de la anterior actividad acogida al régimen especial del recargo de equivalencia, realiza otra u otras actividades por las que tribute por el régimen general del Impuesto y por las que presenta declaraciones-liquidaciones periódicas (modelo 303), el ingreso del Impuesto sobre el Valor Añadido por las operaciones mencionadas en el párrafo anterior, deberá realizarlo en la correspondiente declaración-liquidación periódica, modelo 303.

2º.- El consultante, además, deberá informar de la mencionada adquisición intracomunitaria de servicios mediante la presentación de la correspondiente declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias, modelo 349.

3º.- El consultante no podrá deducir, en ninguna medida ni cuantía, la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido devengada por el servicio objeto de consulta que le han prestado, en la medida en que dicho servicio se utilice en la realización de la actividad por la que está acogida al régimen especial del recargo de equivalencia.

9.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.