Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2051-07 de 28 de Septiembre de 2007

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  • Órgano: SG de Operaciones Financieras
  • Fecha: 28 de Septiembre de 2007
  • Núm. Resolución: V2051-07

Normativa

Ley 13/1985 DA 2 ; OM 16-09-1991 ; RD 1776/2004 art. 15-1 ; RD 2281/1998 arts. 12-3, 12-4

Cuestión

En relación con el procedimiento de aplicación de la exención prevista en el párrafo c) del apartado 2 de la disposición adicional segunda de la Ley 13/1985, desarrollado por el artículo 12 del Real Decreto 2281/1998, de 23 de octubre (añadido por el Real Decreto 1778/2004, de 30 de julio), para el caso de intereses procedentes de los valores regulados en dicha disposición adicional, obtenidos por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en España, se plantea lo siguiente:
1. Si la fecha que deben contener junto a la firma los documentos a que se refiere el apartado 3 del artículo 12 del Real Decreto 2281/1998, para que estos sean válidos, ha de coincidir con la fecha del pago de los intereses, o si puede ser anterior o posterior a la fecha de pago.
2. En el caso de que dicha fecha deba ser la fecha de pago de los intereses, si los citados documentos pueden cumplimentarse y remitirse a la entidad obligada a retener con anterioridad a dicha fecha de pago.

Descripción

La entidad consultante, residente en Bélgica, gestiona un sistema de compensación y liquidación de valores de ámbito internacional, siendo sus clientes bancos, creadores de mercado o instituciones financieras radicados en diferentes países.
Asimismo presta a dichos clientes servicios de depósito de valores, canalizando el pago de los rendimientos derivados de los mismos y gestionando la devolución de retenciones fiscales o la exclusión de retención en la fuente, según proceda, tanto en lo que se refiere a valores pertenecientes a las propias entidades participantes en el sistema, como a los que éstas poseen en depósito por cuenta de sus clientes últimos.
A estos efectos, la entidad consultante gestiona dicho servicio, para el caso de exclusión de retención en la fuente, mediante certificados emitidos por sus entidades clientes, los cuales son remitidos por la entidad consultante, a través de otras entidades subdepositarias de éstas, a las entidades obligadas a retener, varios días antes de la fecha de pago de los rendimientos, siendo fechados por las entidades clientes de la consultante igualmente con varios días de antelación a la fecha de pago.
La entidad consultante verifica que el global de la cantidad certificada coincida con la que sus clientes obtienen en la fecha de pago.
Entre los valores sobre los que se prestan los referidos servicios se encuentran participaciones preferentes y otros instrumentos de deuda regulados en la disposición adicional segunda de la Ley 13/1985, de 25 de mayo, de coeficientes de inversión, recursos propios y obligaciones de información de los intermediarios financieros.

Contestación

La disposición adicional segunda de la Ley 13/1985, de 25 de mayo, de coeficientes de inversión, recursos propios y obligaciones de información de los intermediarios financieros (norma añadida por la Ley 19/2003, de 4 de julio y posteriormente modificada por la Ley 23/2005), al regular en sus apartados 2 y 3 el régimen fiscal de las participaciones preferentes, aplicable igualmente conforme a sus apartados 5 y 6 a determinados instrumentos de deuda y valores de fondos de titulización, establece en el párrafo c) del apartado 2 la exención en el Impuesto sobre la Renta de no Residentes de las rentas procedentes de dichos valores obtenidas por sujetos pasivos del referido impuesto sin establecimiento permanente en España, en los mismos términos establecidos en el artículo 14 del texto refundido del Impuesto (aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo) para los rendimientos derivados de la deuda pública.
Al mismo tiempo, el apartado 3 de la citada disposición adicional establece una obligación de información a la Administración Tributaria para las entidades de crédito dominantes del grupo y para las entidades cotizadas, la cual ha sido desarrollada reglamentariamente por el Real Decreto 1778/2004, de 30 de julio, que añade un Capítulo V al Real Decreto 2281/1998, de 23 de octubre, por el que se desarrollan las disposiciones aplicables a determinadas obligaciones de suministro de información a la Administración tributaria.
El artículo 12 del citado Real Decreto 2281/1998 regula la obligación de información para las mencionadas entidades sobre la base de un procedimiento de acreditación de la identidad y residencia fiscal de los perceptores de las rentas, sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, muy semejante al utilizado para el caso de los rendimientos procedentes de la Deuda Pública.
Por una parte, dicho procedimiento no regula la aplicación directa de la exención por las entidades emisoras en el momento del pago de las rentas (exclusión de retención en la fuente), sino que regula un sistema de devolución posterior de la retención inicialmente practicada.
Así, el apartado 4 del citado artículo 12 señala:
"… a efectos de hacer efectiva la exención prevista en el párrafo d) del apartado 2 de la disposición adicional segunda de la Ley 13/1985, de 25 de mayo, se seguirá el procedimiento siguiente: en la fecha de vencimiento de cada cupón, la entidad emisora transferirá a las entidades citadas en los párrafos a), b) y c) del apartado anterior el importe líquido que resulte de la aplicación del tipo general de retención a la totalidad de los intereses. Posteriormente, si con anterioridad al vencimiento del plazo de ingreso de las retenciones la entidad obligada al suministro de información recibe los certificados mencionados, la entidad emisora abonará las cantidades retenidas en exceso."
Es decir, la norma prevé un sistema que pasa por la realización de las retenciones por parte del emisor sobre la totalidad de los intereses a pagar, y condiciona la devolución de tales retenciones a la recepción de la documentación requerida dentro del plazo previsto para el ingreso de las mismas.
En este punto ha de señalarse que la forma de fijación del plazo de remisión de la citada documentación no permite concretar un periodo de tiempo fijo e igual para todos los casos, aunque sí puede hablarse de un periodo mínimo de 20 días desde la fecha de pago, ya que de acuerdo con el artículo 15 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio, la periodicidad del ingreso de las retenciones puede ser mensual o trimestral, en función de que el volumen de operaciones de la entidad obligada a retener haya superado o no el año natural inmediato anterior los 6.010.121,04 euros, conforme a lo previsto en el apartado 3.1º del artículo 71 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, y en cada periodo de ingreso (mensual o trimestral) la fecha de vencimiento es el vigésimo día natural del mes siguiente al mes o, en su caso, trimestre natural anterior, en el que haya tenido lugar el pago de las rentas.

En segundo lugar, respecto de los documentos que deben aportarse para hacer efectiva la exclusión de retención, el apartado 3 del citado artículo 12 del Real Decreto 2281/1998 establece en su letra c) lo siguiente:
"c) Cuando se trate de operaciones canalizadas a través de una entidad de compensación y depósito de valores reconocida a estos efectos por la normativa española o por la de otro país miembro de la OCDE, la entidad en cuestión deberá, de acuerdo con lo que conste en sus propios registros, certificar el nombre y residencia fiscal de cada titular de los valores, en la forma prevista en el anexo II de la Orden de 16 de septiembre de 1991".
Como puede observarse, en los casos, como el que se plantea, en que la entidad consultante canaliza la gestión del pago de las rentas y realiza el servicio de devolución de retenciones, habrá de ser dicha entidad la emisora del certificado, con independencia de los posteriores intermediarios a través de los cuales se canalice su remisión.
Respecto de la fecha que debe constar al pie de los documentos previstos en los anexos I y II de la Orden de 16 de septiembre de 1991, a los cuales se remiten los párrafos a), b) y c) del artículo 12 del Real Decreto 2281/1998, para su validez, ha de señalarse que ninguna de las dos disposiciones citadas regula expresamente esta cuestión.
No obstante, del análisis del propio procedimiento de devolución de las retenciones del Real Decreto 2281/1998, así como del previsto para el caso de la Deuda Pública en el Real Decreto1285/1991, de 2 de agosto, y su Orden de desarrollo (la referida Orden de 16 de septiembre de 1991), si cabe extraer determinadas conclusiones.
En primer lugar, como se ha señalado, el procedimiento previsto en el Real Decreto 2281/1998 es el de devolución de la retención con posterioridad al pago de los intereses, al igual que el que prevé el Real Decreto 1285/1991.
Por otra parte, el Real Decreto 1285/1991 y el texto dispositivo de la Orden de 16 de septiembre de 1991, aunque no resulten de aplicación directa al caso consultado, sí proporcionan ciertas pautas para determinar que fecha han de tener los documentos.
Así, conforme al artículo 2.1 del citado Real Decreto 1285/1991, las Entidades Gestoras del Mercado de Deuda Pública deben remitir a la Dirección General del Tesoro y Política Financiera, a través de la Central de Anotaciones del Banco de España, una declaración comprensiva del importe total de los rendimientos correspondientes a inversores no residentes a los que sea de aplicación la exención, declaración que, conforme previene la citada Orden de desarrollo, debe presentarse el día anterior a la fecha de vencimiento de los intereses, "reflejando la situación al cierre del mercado de ese mismo día", y una posterior relación, en el plazo de un mes desde la fecha de vencimiento de los intereses, comprensiva de los titulares no residentes, su país de residencia y el importe de las rentas, que deberán confeccionar sobre la base de los documentos acreditativos de la residencia fiscal previstos en los anexos I y II.
Por último, el artículo 2.4 del último Real Decreto citado establece la obligación para las Entidades gestoras de adoptar las medidas oportunas que garanticen que los titulares no residentes que consten en su cuenta de terceros como perceptores de intereses sean los mismos incluidos en la mencionada relación.
De lo expuesto cabe concluir que la fecha que deben tener los documentos contenidos en los Anexos I y II de la Orden de 16 de septiembre de 1991 no debe ser anterior al día antes del pago de los intereses, de forma que pueda entenderse que, tanto en el caso de titularidad propia de las entidades clientes de la consultante, como en el caso de titularidad de los clientes de aquéllos, estos documentos están reflejando la situación al cierre del mercado del día anterior al pago, ya que con anterioridad a dicha fecha podrían haberse realizado transmisiones que modifiquen dicha relación, por lo que en el caso de una fecha anterior habría que entender que no recogerían tales transmisiones, sino la situación correspondiente a la fecha de firma.
En cambio, no parece que haya obstáculo en admitir que los documentos se emitan con fecha posterior al pago de los intereses, ya que los datos que recogen siempre se entienden referidos al momento del pago de los correspondientes intereses y no la situación de titularidad que pueda existir con posterioridad a dicho pago. Por otra parte, la propia alusión realizada en el artículo 12.4 del Real Decreto 2281/1998 al vencimiento del plazo de ingreso de las retenciones lleva a concluir que la fecha de tales documentos ha de estar comprendida en el periodo temporal previsto para el ingreso de las retenciones.
En cuanto a la segunda cuestión, relativa a la posibilidad de remitir a la entidad obligada a retener los documentos con anterioridad a la fecha del pago de los intereses, ha de reiterarse que el Real Decreto 2281/1998 no prevé la posibilidad de exclusión de la retención en la fuente, y, por las razones expuestas en los párrafos anteriores, una relación, enviada en una fecha previa anterior, no inmediata a la fecha de pago, aun siendo esta última la que conste en el documento, podría no corresponderse con la situación real de titularidad en la fecha de pago, en cuanto hayan podido existir operaciones previas al vencimiento de los intereses efectuadas desde la fecha de remisión del documento hasta la fecha de pago, que, lógicamente, al ser posteriores a su envío, no tendrían su reflejo en la documentación. En consecuencia, a juicio de este Centro Directivo, este último procedimiento no se corresponde con el sistema previsto por el Real Decreto 2281/1998 en materia de aplicación de la exención para no residentes establecida en la disposición adicional segunda de la Ley 13/1985 relativa a las rentas derivadas de participaciones preferentes y otros instrumentos de deuda regulados en la misma.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Deuda pública
Participaciones preferentes
Intermediario financiero
Pago de rentas
Obligación de información
Residencia fiscal
Impuesto sobre la Renta de no residentes
Contribuyentes del IRNR sin establecimiento permanente
Liquidación de valores
Sistema de compensación
Establecimiento permanente
Entidades de crédito
Vencimiento del plazo
Contribuyentes del IRNR
Tipo general
Impuesto sobre el Valor Añadido
Días naturales
Procedimiento de devolución
Mercado de crédito
Banco de España
Inversor
Residencia

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Real Decreto 1624/1992 de 29 de Dic (Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido -IVA-) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 314 Fecha de Publicación: 31/12/1992 Fecha de entrada en vigor: 01/01/1993 Órgano Emisor: Ministerio De Economia Y Hacienda

RDLeg. 5/2004 de 5 de Mar (TR. de la ley del impuesto sobre la renta de no residentes) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 62 Fecha de Publicación: 12/03/2004 Fecha de entrada en vigor: 13/03/2004 Órgano Emisor: Ministerio De Hacienda

Real Decreto 1776/2004 de 30 de Jul (Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes -IRNR-) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 188 Fecha de Publicación: 05/08/2004 Fecha de entrada en vigor: 06/08/2004 Órgano Emisor: Ministerio De Economia Y Hacienda

Ley 23/2005 de 18 de Nov (Reformas en materia tributaria para el impulso a la productividad) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 277 Fecha de Publicación: 19/11/2005 Fecha de entrada en vigor: 20/11/2005 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 19/2003 de 4 de Jul C.A. Cataluña (Taxi) VIGENTE

Boletín: Diario Oficial de Cataluña Número: 3926 Fecha de Publicación: 16/07/2003 Fecha de entrada en vigor: 16/08/2003 Órgano Emisor: Presidencia De La Generalidad

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