Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2055-13 de 19 de Junio de 2013

Normativa

Ley 16/2012, art.9

Cuestión

Teniendo en cuenta que los activos de la entidad consultante ya se encuentran valorados a valor razonable en sus estados contables individuales y, en consecuencia, el resultado de la actualización no puede incrementar su valor contable, si aún así resulta absolutamente necesario constituir una reserva de actualización como condición necesaria para acogerse a la misma.

Descripción

La entidad consultante es una entidad de crédito que se constituyó en el ejercicio 2011 con ocasión de la creación de un Sistema Institucional de Protección (SIP).

La entidad de crédito presenta en el balance determinados activos que fueron objeto de actualización en sede de las entidades constitutivas del SIP (Cajas de Ahorros), por aplicación de la disposición transitoria primera de la Circular 4/2004, del Banco de España. Con ocasión de la misma, se registraron determinados elementos patrimoniales por su valor razonable, y como contrapartida, se estableció una reserva de revalorización y un pasivo por impuesto diferido, al no tener eficacia fiscal la citada revalorización contable.

Con motivo de la constitución del SIP y del efecto contable de la combinación de negocios correspondiente, durante 2011 las Cajas procedieron a valorar sus activos y pasivos según su valor razonable en los estados financieros individuales. Esta revalorización tampoco tuvo eficacia fiscal, por lo que se contabilizó de manera similar al supuesto anterior.

Durante 2011, las Cajas segregaron su negocio financiero a favor de la entidad consultante, lo que supuso que las partidas de reservas por revalorización que se mantenían en las Cajas, se convirtieran en la entidad consultante en capital y prima de emisión, como contrapartida de la aportación por segregación.

La consultante pretende acogerse a la actualización de balances recogida en la Ley 16/2012, con el objeto de que la revalorización contable realizada en las operaciones señaladas tenga efecto fiscal.

Contestación

Con arreglo a lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica:

"Artículo 9 Actualización de balances

1. Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que realicen actividades económicas, que lleven su contabilidad conforme al Código de Comercio o estén obligados a llevar los libros registros de su actividad económica, y los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes con establecimiento permanente podrán acogerse, con carácter voluntario, a la actualización de valores regulada en la presente disposición.

En el caso de sujetos pasivos que tributen en el régimen de consolidación fiscal, de acuerdo con lo establecido en el capítulo VII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, las operaciones de actualización se practicarán en régimen individual.

2. Serán actualizables los elementos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias situados tanto en España como en el extranjero. Tratándose de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes con establecimiento permanente, los elementos actualizables deberán estar afectos a dicho establecimiento permanente.
También serán actualizables:

· a) Los elementos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias adquiridos en régimen de arrendamiento a que se refiere el apartado 1 de la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio, sobre Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito. Los efectos de la actualización estarán condicionados, con carácter resolutorio, al ejercicio de la opción de compra.

· b) Los elementos patrimoniales correspondientes a acuerdos de concesión registrados como activo intangible por las empresas concesionarias que deban aplicar los criterios contables establecidos por la Orden EHA/3362/2010, de 23 de diciembre, por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas concesionarias de infraestructuras públicas.

La actualización se referirá necesariamente a todos los elementos susceptibles de la misma y a las correspondientes amortizaciones, salvo en el caso de los inmuebles, respecto a los cuales podrá optarse por su actualización de forma independiente para cada uno de ellos. En el caso de inmuebles, la actualización deberá realizarse distinguiendo entre el valor del suelo y el de la construcción.

En el caso de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, los elementos actualizables deberán estar afectos a la actividad económica.

3. La actualización de valores se practicará respecto de los elementos susceptibles de actualización que figuren en el primer balance cerrado con posterioridad a la entrada en vigor de la presente disposición, o en los correspondientes libros registros a 31 de diciembre de 2012 en el caso de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que estén obligados por dicho impuesto a la llevanza de los mismos, siempre que no estén fiscalmente amortizados en su totalidad. A estos efectos, se tomarán, como mínimo, las amortizaciones que debieron realizarse con dicho carácter.

El importe de las revalorizaciones contables que resulten de las operaciones de actualización se llevará a la cuenta «reserva de revalorización de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre», que formará parte de los fondos propios. Tratándose de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que estén obligados a llevar los libros registros de su actividad económica, el importe de la revalorización contable deberá reflejarse en el libro registro de bienes de inversión.

Las operaciones de actualización se realizarán dentro del período comprendido entre la fecha de cierre del balance a que se refiere el párrafo primero de este apartado y el día en que termine el plazo para su aprobación. Tratándose de personas jurídicas, el balance actualizado deberá estar aprobado por el órgano social competente. En el caso de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas las operaciones de actualización se realizarán dentro del período comprendido entre el 31 de diciembre de 2012 y la fecha de finalización del plazo de presentación de la declaración por dicho impuesto correspondiente al período impositivo 2012.

(?)

5. En el caso de entidades de crédito y aseguradoras, a efectos de la aplicación de este apartado, no se tendrán en cuenta las revalorizaciones de los inmuebles que se hayan podido realizar, como consecuencia de la primera aplicación, respectivamente, de la Circular 4/2004, de 22 de diciembre, a entidades de crédito, sobre normas de información financiera pública y reservada y modelos de estados financieros, y del Real Decreto 1317/2008, de 24 de julio, por el que se aprueba el Plan de contabilidad de las entidades aseguradoras y que no tuvieron incidencia fiscal.

(?)

10. El saldo de la cuenta «reserva de actualización de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre», será indisponible hasta que sea comprobado y aceptado por la Administración tributaria. Dicha comprobación deberá realizarse dentro de los tres años siguientes a la fecha de presentación de la declaración a que se refiere el apartado 8 anterior. A estos efectos, no se entenderá que se ha dispuesto del saldo de la cuenta, sin perjuicio de la obligación de información prevista en el apartado 12 de este artículo, en los siguientes casos:

(?)

b) Cuando el saldo de la cuenta se elimine, total o parcialmente, como consecuencia de operaciones a las que sea de aplicación el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea, de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, previsto en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

(?)

12. Deberá incluirse en la memoria de las cuentas anuales correspondientes a los ejercicios en que los elementos actualizados se hallen en el patrimonio de la entidad, información relativa a los siguientes aspectos:
a) Criterios empleados en la actualización con indicación de los elementos patrimoniales afectados de las cuentas anuales afectadas.

b) Importe de la actualización de los distintos elementos actualizados del balance y efecto de la actualización sobre las amortizaciones.

c) Movimientos durante el ejercicio de la cuenta «reserva de revalorización de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre», y explicación de la causa justificativa de la variación de la misma.
El incumplimiento de las obligaciones establecidas en este apartado tendrá la consideración de infracción tributaria grave. La sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 200 euros por cada dato omitido, en cada uno de los primeros cuatro años en que no se incluya la información, y de 1.000 euros por cada dato omitido, en cada uno de los años siguientes, con el límite del 50 por ciento del saldo total de la cuenta «reserva de revalorización de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre». Esta sanción se reducirá conforme a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 188 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

No obstante, el incumplimiento sustancial de las obligaciones de información previstas en este apartado, determinará la integración del saldo de la cuenta «reserva de revalorización de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre» en la base imponible del primer período impositivo más antiguo de entre los no prescritos en que dicho incumplimiento se produzca, no pudiendo compensarse con dicho saldo las bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores.".

En virtud de todo lo anterior, la entidad consultante podrá optar por actualizar los elementos patrimoniales que figuren en el primer balance cerrado con posterioridad a 28 de diciembre de 2012, siempre que figuren contablemente registrados como elementos del inmovilizado material o como inversiones inmobiliarias, con arreglo a lo dispuesto en el Plan General de Contabilidad (en adelante, PGC), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (BOE de 20 de noviembre). Tratándose de bienes inmuebles que cumplan los mencionados requisitos, la actualización podrá realizarse de forma independiente para cada uno de ellos, sin necesidad de proceder a la actualización de los restantes elementos patrimoniales susceptibles de actualización, tal y como dispone el apartado 2 del transcrito artículo 9 de la Ley 16/2012.

En el supuesto concreto de elementos patrimoniales ya actualizados, bien como consecuencia de la primera aplicación de la Circular 4/2004, de 22 de diciembre, a entidades de crédito, sobre normas de información financiera pública y reservada y modelos de estados financieros o bien como consecuencia de una combinación de negocios a la que haya resultado de aplicación el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, los efectos de la actualización prevista en el artículo 9 de la Ley 16/2012 se producen en el ámbito puramente fiscal.

Por otra parte, tal y como dispone la letra b) del apartado 10 del artículo 9 de la Ley 16/2012, una vez constituida la reserva por revalorización, no se considera que se ha dispuesto de la misma, aceptando por tanto su desaparición, entre otros supuestos, como consecuencia de operaciones a las que sea de aplicación el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea, de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, previsto en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Por tanto, teniendo en cuenta que, desde el punto de vista contable, la actualización de balances ya ha tenido efecto, y que en este caso concreto, lo que se pretende es que el efecto contable adquiera validez fiscal, una interpretación ajustada a derecho de la norma permite no exigir la dotación de la reserva de actualización, en la medida en que no debiera desvirtuarse la posibilidad de aplicar la actualización de balances por el hecho de que una operación de reestructuración se haya realizado antes o después de aquélla, teniendo en cuenta que, con ocasión de la misma, resulta posible que la reserva de actualización desaparezca como tal en el balance de la entidad, sin perjuicio de la obligación de información que prevé el apartado 12 del artículo 9 de la Ley 16/2012.

En conclusión, en este caso concreto, teniendo en cuenta que la actualización contable se ha realizado con carácter previo al reconocimiento fiscal del valor recogido en la contabilidad con los efectos previstos en el artículo 9 de la Ley 16/2012, y que la esta Ley permite la desaparición del balance en los supuestos previstos en el apartado 10 del mismo, de la cuenta "reserva de revalorización de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre", se considera que es posible aplicar la actualización de balances allí regulada, sin necesidad de realizar la dotación de la referida reserva, todo ello, sin perjuicio de la necesidad de incorporar en la memoria la información a la que se refiere el apartado 12 del citado artículo.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.