Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2065-14 de 29 de Julio de 2014

Normativa

TRLIS RD Leg 4/2004, art:10.3, 19, 11.4 y 12.7

Cuestión

1) Si la inversión inicial efectuada para la creación y alojamiento de la plataforma web se trata de un gasto imputable al ejercicio en el que se comienzan a generar ingresos por formación on line o si se trata de un inmovilizado inmaterial amortizable.

2) Si el mantenimiento anual que se realiza sobre la plataforma web se considera gasto de cada uno de los ejercicios en los que se soporta.

3) Cuál sería la calificación de los gastos y su imputación temporal relacionados directamente con cada curso relativos a los honorarios de los profesionales, el servicio de gestión de la documentación y el material formativo. Estos gastos van a generar ingresos durante más de un ejercicio.

Descripción

La entidad consultante es una asociación sin ánimo de lucro. Para el cumplimiento de sus fines, la asociación lleva a cabo distintas actividades, como son:

-La edición de revistas y boletines especializados en medicina bovina, que pone a disposición de todos sus asociados, sin que esto conlleve para ellos el pago de cantidad distinta a la propia cuota anual de la asociación.

-La inserción de publicidad de empresas relacionadas con el sector.

-La organización de congresos y seminarios que son presenciales y se llevan a cabo siempre en la península ibérica pero cada año en una ciudad distinta. Para la organización de dichos actos la entidad alquila salones adecuados a los mismos, contacta con distintos ponentes especializados en las materias a tratar, y contrata con distintas empresas el alquiler de los medios audiovisuales y al servicio externo de azafatas.

Estos eventos generan ingresos tanto por las inscripciones de los asistentes como, por publicidad y colaboración de empresas relacionadas con el sector.

La entidad va a ampliar su actividad formativa a través de cursos on line. Para la realización de estos cursos está invirtiendo en una plataforma web en la que se alojará el contenido de los mismos y a la que accederán las personas inscritas mediante la utilización de usuarios y contraseñas personales, generados específicamente para cada alumno/curso. Por otra parte, los cursos se impartirán en distintas fechas a lo largo de varios años y se irán añadiendo cursos con nuevos temarios. Para esta formación, se contará con los servicios prestados por distintos profesionales del sector cuya función será, tanto la confección de los temarios de los cursos a impartir, como la revisión de los mismos para futuras ediciones y la prestación del servicio de tutorías y resolución de dudas que se ofrece a los alumnos de cada curso/edición.

Contestación

La letra a) del apartado 3 del artículo 9 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), considera como entidades parcialmente exentas:

- a las entidades e instituciones sin ánimo de lucro a las que no resulte de aplicación el título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo,

En el presente caso, la consultante señala que se trata de una asociación sin ánimo de lucro.

Adicionalmente, la presente contestación se emite partiendo de la hipótesis de que la asociación consultante no es una asociación declarada de utilidad pública, por lo que no le resulta de aplicación la Ley 49/2002, si bien, al ser una asociación sin ánimo de lucro, tiene la consideración entidad parcialmente exenta sujeta al régimen especial previsto en el capítulo XV del título VII del TRLIS.

La aplicación del mencionado régimen especial supone que, tal y como establece el artículo 121 del TRLIS, estarán exentas del Impuesto sobre Sociedades las siguientes rentas:

" (?).

a) Las que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica.

(...).

b) Las derivadas de adquisiciones y de transmisiones a título lucrativo, siempre que unas y otras se obtengan o realicen en cumplimiento de su objeto o finalidad específica.

c) Las que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de bienes afectos a la realización del objeto o finalidad específica cuando el total producto obtenido se destine a nuevas inversiones relacionadas con dicho objeto o finalidad específica.

(...).

2. La exención a que se refiere el apartado anterior no alcanzará a los rendimientos derivados de explotaciones económicas, ni a las rentas derivadas del patrimonio, ni a ni a las rentas obtenidas en transmisiones, distintas de las señaladas en él.

3. Se considerarán rendimientos de una explotación económica todos aquellos que procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno sólo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios."

En definitiva, las rentas obtenidas por la entidad consultante estarán exentas, siempre que procedan de la realización de su objeto social o finalidad específica y no deriven ni del ejercicio de una explotación económica. No obstante, si la entidad realizase actividades que determinasen la existencia de unas explotaciones económicas, en los términos definidos en el artículo 121 del TRLIS, las rentas procedentes de estas actividades estarían sujetas y no exentas, tanto si las operaciones se realizasen con terceros ajenos a la asociación como con los propios asociados.

En este caso concreto, la actividad formativa a través de cursos on line constituye una actividad económica sujeta y no exenta del Impuesto sobre Sociedades, debiendo, por tanto, integrar en su base imponible las rentas que de ellas deriven.

Una vez sentado lo anterior, de acuerdo con lo establecido en el artículo 122 del TRLIS, la base imponible se determinará aplicando las normas previstas en el título IV de la misma Ley, y no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles, además de los establecidos en el artículo 14, los siguientes:

"a) Los gastos imputables exclusivamente a las rentas exentas. Los gastos parcialmente imputables a las rentas no exentas serán deducibles en el porcentaje que representen los ingresos obtenidos en el ejercicio de explotaciones económicas no exentas respecto de los ingresos totales de la entidad.

b) Las cantidades que constituyan aplicación de resultados y, en particular, de los que se destinen al sostenimiento de las actividades exentas a que se refiere el párrafo a) del apartado 1 del artículo anterior."

El tipo de gravamen aplicable será el 25% con arreglo a lo dispuesto en el artículo 28.2.e) del TRLIS.

Finalmente, en cuanto a las obligaciones de declaración de la entidad consultante, cabe remitirse a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 136 del TRLIS en el que se regulan las obligaciones de declaración de las entidades parcialmente exentas, en los siguientes términos:

"3. Los sujetos pasivos a que se refiere el capítulo XV del título VII de esta ley estarán obligados a declarar la totalidad de sus rentas, exentas y no exentas.

No obstante, los citados sujetos pasivos no tendrán obligación de presentar declaración cuando cumplan los siguientes requisitos:

a) Que sus ingresos totales no superen 100.000 euros anuales

b) Que los ingresos correspondientes a rentas no exentas sometidas a retención no superen 2.000 euros anuales.
.
c) Que todas las rentas no exentas que obtengan estén sometidas a retención."

En el presente caso, el consultante plantea la calificación o no como gasto de determinadas inversiones y en su caso, la imputación temporal de los mismos. El artículo 10 del TRLIS señala:

"(..)En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."

Por otra parte, el artículo 19 del TRLIS añade:

"1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

2. La eficacia fiscal de los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos, distintos de los previstos en el apartado anterior, utilizados excepcionalmente por el sujeto pasivo para conseguir la imagen fiel del patrimonio de la situación financiera y de los resultados, de acuerdo con lo previsto en los artículos 34.4 y 38.i) del Código de Comercio, estará supeditada a la aprobación por la Administración tributaria, en la forma que reglamentariamente se determine

3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.

Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquél en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un periodo impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.

4. En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo.

Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado, las ventas y ejecuciones de obra cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el periodo transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año.

En el caso de producirse el endoso, descuento o cobro anticipado de los importes aplazados, se entenderá obtenida, en dicho momento, la renta pendiente de imputación.

Lo previsto en este apartado se aplicará cualquiera que hubiere sido la forma en que se hubiere contabilizado los ingresos y gastos correspondientes a las rentas afectadas."

No obstante, dadas las circunstancias de la operación a que se hace referencia en la consulta, es necesario conocer el tratamiento contable que debe aplicarse a la operación.

Los criterios de contabilización de las aplicaciones informáticas se encuentran regulados en la norma de registro y valoración (NRV) 6ª del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre y en la Resolución de 28 de mayo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro, valoración e información a incluir en la memoria del inmovilizado intangible. En concreto, la NRV 6ª del PGC en su letra e), establece:

"e) Los programas de ordenador que cumplan los criterios de reconocimiento del apartado 1 de la norma relativa al inmovilizado intangible, se incluirán en el activo, tanto los adquiridos a terceros como los elaborados por la propia empresa para sí misma, utilizando los medios propios de que disponga, entendiéndose incluidos entre los anteriores los gastos de desarrollo de las páginas web.

En ningún caso podrán figurar en el activo los gastos de mantenimiento de la aplicación informática.
Se aplicarán los mismos criterios de registro y amortización que los establecidos para los gastos de desarrollo, aplicándose respecto a la corrección valorativa por deterioro los criterios especificados con carácter general para los inmovilizados intangibles."

R>Por su parte, la citada Resolución que reproduce en parte lo indicado por el ICAC en la consulta 1 del BOICAC 44, desarrollando el precepto anterior dispone:

"Sexta- Norma particulares del inmovilizado intangible.

(...)

5. Aplicaciones informáticas

1. Se registrará en la partida "Aplicaciones informáticas" el importe satisfecho por la propiedad o por el derecho al uso de programa informáticos, tanto de los adquiridos a terceros como de los elaborados por la propia empresa, incluidos los gastos de desarrollo de las páginas web, siempre que esté prevista su utilización durante varios ejercicios.

2. En ningún caso, se incluirán en el activo los siguientes conceptos:

a) Los costes devengados como consecuencia de la modificación o modernización de aplicaciones o sistemas informáticos o páginas web ya existentes dentro de la estructura operativa de la empresa., salvo que se pudieran identificar de forma específica e individualmente como ampliaciones o mejoras del citado activo, en cuyo caso se contabilizarán como un mayor valor del intangible. Con la misma salvedad, se califica como gasto del ejercicio el conjunto de operaciones que se realizan sobre una página web a partir del momento en que la misma está en condiciones de funcionamiento.

b) Los costes derivados de la formación del personal para la aplicación del sistema informático o páginas web.

c) Los costes derivados de consultas realizadas a otras empresas y las revisiones globales de control de los sistemas y aplicaciones informáticos o páginas web.

d) Los costes de mantenimiento de la aplicación informática o páginas web.

e) Los desembolsos realizados para el desarrollo de una página web, básicamente, con el objetivo de promocionar y anunciar los productos o servicios de la empresa."

De acuerdo con lo anterior, los costes incurridos en la adquisición o elaboración de una página web, dado por hecho que se materializan en un activo identificable, se reconocerán como un activo intangible si tienen proyección económica futura, esto es, cumplen el criterio de reconocimiento porque es probable la obtención de rendimientos o beneficios económicos futuros mediante su uso.

No obstante, los desembolsos derivados del mantenimiento del software se contabilizarán como un gasto del ejercicio. A estos efectos, se entiende por actuaciones de mantenimiento las que se realizan en este tipo de activos a partir del momento en que están en condiciones de funcionamiento y se corresponden con modernizaciones o adecuaciones de la página web, salvo que se pudieran identificar de forma específica e individualmente consideradas, como ampliaciones o mejoras del citado activo, en cuyo caso sería aplicable el criterio regulado en la Resolución de 1 de marzo de 2013, del ICAC, por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, en relación con las operaciones de ampliación y mejora.

Análisis especial requiere el desembolso efectuado por la preparación del material formativo, material que según se especifica, podrá utilizarse varios ejercicios en función del éxito de cada curso programado. En relación con el tratamiento contable de los derechos de autor, el ICAC manifestó su opinión en la consulta 2 del BOICAC 89 cuyo contenido es plenamente aplicable a esta cuestión teniendo en cuenta que la referencia contenida en la misma a la Resolución de 21 de enero de 1992 del Presidente del ICAC, por la que se dictan normas de valoración del inmovilizado inmaterial, debe entenderse referida a la Resolución de 28 de mayo de 2013 del ICAC, por la que se dictan normas de registro, valoración e información a incluir en la memoria del inmovilizado intangible.

En concreto la norma sexta Normas jurídicas del inmovilizado intangible apartado 3 Propiedad intelectual, de la Resolución de 28 de mayo de 2013 dispone:

"1. La «Propiedad intelectual» está integrada por derechos de carácter personal y patrimonial, que atribuyen al autor la plena disposición y el derecho exclusivo a la explotación de la obra, sin más limitaciones que las establecidas en la Ley. Son objeto de propiedad intelectual todas las creaciones originales literarias, artísticas o científicas expresadas por cualquier medio o soporte, tangible o intangible, actualmente conocido o que se invente en el futuro. El título de una obra, cuando sea original, quedará protegido como parte de ella.

2. Corresponden al autor de la propiedad intelectual dos clases de derechos: el derecho moral, de carácter irrenunciable e inalienable y, el derecho de explotación de su obra, que abarca los derechos, entre otros, de reproducción y distribución.

3. Para los elementos de la propiedad intelectual, con carácter general, se utilizarán los mismos principios y criterios de valoración indicados para la propiedad industrial, utilizando para su contabilización una partida específica. En particular, para los elementos que a continuación se indican, se seguirán las siguientes reglas:

a) Obra audiovisual.

1. Las «Obras audiovisuales» son las creaciones expresadas mediante una serie de imágenes asociadas, con o sin sonorización incorporada, que estén destinadas esencialmente a ser mostradas a través de aparatos de proyección o por cualquier otro medio de comunicación pública de la imagen y del sonido, con independencia de la naturaleza de los soportes materiales de dichas obras.

2. Una obra audiovisual se calificará como inmovilizado intangible cuando se destine a servir de forma duradera a la actividad de la empresa por ser objeto de cesión a terceros sin transferir de manera sustancial los riesgos y beneficios asociados a la misma.

3. La obra audiovisual encargada a otras empresas o instituciones se valorará por su precio de adquisición.

4. Si los proyectos se realizasen con medios propios se valorarán por su coste de producción, que comprenderá todos los costes directamente atribuibles y que sean necesarios para crear, producir y preparar el activo para que pueda operar de la forma prevista, incluyendo, en particular, los siguientes conceptos:

a) Costes del personal afecto directamente a la producción.

b) Costes de materias primas, materias consumibles y servicios, utilizados directamente en la obra audiovisual.

R>c) Amortizaciones del inmovilizado afecto directamente a la obra audiovisual.

d) La parte de costes indirectos que razonablemente afecten a la obra audiovisual, siempre que respondan a una imputación racional de los mismos.

e) El coste del registro y formalización de la obra audiovisual bajo las mismas premisas que se exige para la propiedad industrial.

5. En ningún caso se imputarán a la obra audiovisual los gastos de comercialización, como son la publicidad y promoción, y los de estructura general de la empresa.

6. La obra audiovisual deberá amortizarse durante su vida útil a partir del momento en que esté en condiciones de funcionamiento, es decir, cuando sea susceptible de producir ingresos con regularidad. Salvo prueba en contrario, se presumirá que la fecha de inicio de la amortización es la de calificación administrativa por edades.

Si desde una perspectiva económica racional dicho hito no fuera suficiente para considerar que el activo se encuentra en condiciones de participar normalmente en el proceso productivo al que está destinado, esto es, de forma plena y con regularidad, el inicio del período de amortización deberá posponerse hasta que concurra dicha circunstancia, en particular, hasta que se produzca su estreno comercial, sin perjuicio, claro está, de la obligación de registrar antes de esa fecha, en su caso, la correspondiente pérdida por deterioro.

La vida útil de estos activos es el periodo en el cual se estima que contribuirán a la generación de ingresos en la empresa. Salvo prueba en contrario, este plazo no será superior a cinco años, debiéndose justificar en la memoria de las cuentas anuales, en su caso, las circunstancias que hayan llevado a considerar una vida útil superior.

Del mismo modo, el método de amortización deberá prestar especial atención a la naturaleza del activo, cuyo patrón de consumo está muy vinculado a la difusión de la obra en los primeros años de explotación, sin que en ningún caso proceda aplicar una amortización creciente.

7. Una obra audiovisual se calificará como existencias cuando se posea para ser vendida o consumida en el curso normal de la explotación, o esté en proceso de producción y esté previsto destinarla a cualquiera de dichas finalidades.

b) Fondos editoriales.

1. Por el contrato de edición el autor o sus derechohabientes ceden al editor, mediante compensación económica, el derecho de reproducir su obra y el de distribuirla. El editor se obliga a realizar estas operaciones por su cuenta y riesgo en las condiciones pactadas y con sujeción a lo dispuesto en la Ley.

2. El tratamiento contable del derecho de explotación de una obra literaria (derecho de autor), mediante su edición impresa o a través de su distribución en formato de libro electrónico seguirá los criterios previstos para las obras audiovisuales.

3. Las cuotas de amortización de los derechos de autor se basarán en las expectativas racionales de generación de ventas o «descargas» por acceso digital a la obra, medidas en unidades físicas, con revisión anual del plan inicial de amortización trazado en función de las desviaciones entre los importes previstos y los realizados y en función de las nuevas expectativas aparecidas de explotación futuras del correspondiente derecho de autor.

De acuerdo con lo anterior, las existencias de libros en soporte impreso no incorporarán cuota de amortización alguna.

4. El tratamiento de las existencias (unidades en soporte físico) seguirá las normas generales de cómputo del coste de las unidades vendidas y el coste de las unidades en existencias finales al cierre de cada ejercicio, aplicando el oportuno convenio de valoración de las salidas de manera consistente en el tiempo."

En virtud de lo anterior, desde una perspectiva estrictamente contable, cabe concluir que los derechos adquiridos por la empresa para editar y distribuir el material en formato electrónico, a través de Internet, se registrarán como un inmovilizado intangible por su precio de adquisición. Es decir, cualquier desembolso relacionado con la elaboración del material en soporte electrónico que cumpla la definición de activo se reconocerá como un mayor valor de los derechos de autor.

Con posterioridad a su reconocimiento inicial, los citados derechos serán objeto de amortización, y en su caso, corrección valorativa por deterioro. A tal efecto, el método de amortización deberá prestar especial atención a la naturaleza del activo, cuyo patrón de consumo está muy vinculado a la generación de ingresos, circunstancia que a su vez llevaría a considerar que las cuotas de amortización deberían estar basadas en las expectativas racionales de generación de ingresos futuros de los derechos de autor sobre la obra adquirida (en este caso por los ingresos a obtener mediante "descargas" por acceso digital a la obra) con revisión anual del plan inicial y los ingresos realmente obtenidos por la explotación de la obra, y en función de las nuevas expectativas aparecidas de explotación futuras del correspondiente derecho de autor.

Por último indicar, que los honorarios de profesores u otros gastos relacionados directamente con cada curso no podrán ser activados y se registrarán conforme al principio de devengo, es decir, deben imputarse en el ejercicio en que se efectuó la prestación de servicios, con independencia de los términos acordados para su pago.

En todo caso, en la memoria de las cuentas anuales se deberá informar sobre cualquier información significativa relacionada con los hechos descritos en la consulta, con el objeto de que aquellas en su conjunto expresen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y los resultados de la empresa.

Una vez determinado el tratamiento contable de los gastos e inversiones, hay que analizar los mismos desde un punto de vista fiscal. En efecto, de acuerdo con lo anteriormente señalado los costes incurridos en la adquisición o elaboración de una página Web, se reconocerán como un activo intangible, no obstante los desembolsos derivados del mantenimiento del software se contabilizarán como un gasto del ejercicio, que será integrado en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, en el ejercicio en que se devengue de conformidad con lo señalado en el artículo 19.1 del TRLIS.

Por otra parte, los derechos adquiridos por la empresa para editar y distribuir el material se registrarán como un inmovilizado intangible por su precio de adquisición, teniendo, los honorarios de profesores u otros gastos relacionados con cada curso, la consideración de gastos del ejercicio y como tal deberán integrarse en la base imponible en los términos del citado artículo 19.1 del TRLIS. Fiscalmente, en relación a la amortización del inmovilizado intangible que se corresponde con la adquisición de una página Web y una serie de derechos adquiridos por la empresa para editar y distribuir el material, hay que hacer referencia a los artículos 11.4 y 12.7 del TRLIS, en función de si dichos intangibles lo son de vida útil definida o indefinida.

En concreto, el artículo 11.4 del TRLIS establece que:

"4. Serán deducibles con el límite anual máximo de la décima parte de su importe, las dotaciones para la amortización del inmovilizado intangible con vida útil definida, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que se haya puesto de manifiesto en virtud de una adquisición a título oneroso.

b) Que la entidad adquirente y transmitente no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. Si ambas entidades forman parte de un grupo, la deducción se aplicará respecto del precio de adquisición del inmovilizado satisfecho por la entidad transmitente cuando lo hubiera adquirido de personas o entidades no vinculadas.

R>Las dotaciones para la amortización del inmovilizado intangible que no cumplan los requisitos previstos en los párrafos a) y b) anteriores serán deducibles si se prueba que responden a una pérdida irreversible de aquél."

Adicionalmente, el apartado 5 del artículo 1 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), aprobado por el Real Decreto 1777/2004, establece:

"Los elementos patrimoniales del inmovilizado intangible con vida útil definida, deberán amortizarse de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 del artículo 11 de la Ley del Impuesto. Cuando la vida útil sea inferior a diez años, el límite anual máximo se calculará atendiendo a dicha duración.".

De acuerdo con lo anterior, si la plataforma web y los derechos de autor y edición de los cursos tienen la consideración de inmovilizado intangible de vida útil definida, la entidad consultante podrá deducir el gasto contable correspondiente a la amortización de los mismos en los términos señalados en los artículos 11.4 del TRLIS y 1.5 del RIS, anteriormente reproducidos.

Si por el contrario, tuvieran la consideración de elementos patrimoniales de vida útil indefinida, el artículo 12.7 del TRLIS, establece:

"6. Será deducible el precio de adquisición originario del inmovilizado intangible correspondiente a fondos de comercio, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que se haya puesto de manifiesto en virtud de una adquisición a título oneroso.

b) Que la entidad adquirente y transmitente no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. Si ambas entidades forman parte de un grupo, la deducción se aplicará respecto del precio de adquisición del fondo de comercio satisfecho por la entidad transmitente cuando lo hubiera adquirido de personas o entidades no vinculadas.

(...).

7. Cuando se cumplan los requisitos previstos en los párrafos a) y b) del apartado anterior será deducible con el límite anual máximo de la décima parte de su importe el inmovilizado intangible con vida útil indefinida.

Esta deducción no está condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias. Las cantidades deducidas minorarán, a efectos fiscales, el valor del inmovilizado."

Sin perjuicio de lo establecido en el artículo 2 de la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental, y se adoptan otras medidas tributarias y financieras, que precisa:

"La deducción correspondiente al inmovilizado intangible con vida útil indefinida a que se refiere el apartado 7 del artículo 12 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que se deduzca de la base imponible en los períodos impositivos iniciados dentro del año 2012, 2013, 2014 o 2015, está sujeta al límite anual máximo de la cincuentava parte de su importe.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que cumplan los requisitos establecidos en el apartado 1 del artículo 108 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades"

Por tanto, si el inmovilizado intangible tuviera la consideración de inmovilizado de vida útil indefinida será deducible en los términos anteriormente señalados la parte correspondiente del precio de adquisición de dicho inmovilizado.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.