Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2069-14 de 30 de Julio de 2014

Normativa

LIRPF L 35/2006 art 99; RD 439/2007 arts 75, 76.1

Cuestión

Tratamiento del contrato a efectos del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre el Valor Añadido, así como de las retenciones a cuenta del IRPF que en su caso procedan.

Valor por el que se debe registrar el inmueble en el momento de ejercer la opción de compra.

Descripción

La sociedad consultante está estudiando la posibilidad de formalizar un contrato de arrendamiento con opción de compra de un local en el que ejercerá inicialmente la actividad de taller mecánico. La parte arrendadora y oferente son tres personas físicas, propietarias del local. El contrato tiene una duración de ocho años, la renta mensual es de 1.500 ? y la parte arrendataria y optante podrá ejercer el derecho de opción de compra en cualquier momento durante la vigencia y duración del contrato. El precio total de la compraventa es de 350.000 ?. En el momento de la firma del contrato se entregan 35.000 ? más el IVA. Las cantidades pagadas hasta el momento de ejercerse el derecho de compra serán consideradas como entregas a cuenta del precio total, descontadas del precio de la compra.

Contestación

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que "en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

Adicionalmente, el artículo 19.1 del TRLIS dispone lo siguiente:

"1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros."

Desde el punto de vista contable, el Plan General de Contabilidad (en adelante PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, considera como arrendamiento, en su norma de registro y valoración 8ª, "cualquier acuerdo, con independencia de su instrumentación jurídica, por el que el arrendador cede al arrendatario, a cambio de percibir una suma única de dinero o una serie de pagos o cuotas, el derecho a utilizar un activo durante un periodo de tiempo determinado, con independencia de que el arrendador quede obligado a prestar servicios en relación con la explotación o mantenimiento de dicho activo". A estos efectos, el PGC distingue entre arrendamiento financiero y arrendamiento operativo, disponiendo la NRV 8ª:

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La calificación de los contratos como arrendamientos financieros u operativos depende de las circunstancias de cada una de las partes del contrato por lo que podrán ser calificados de forma diferente por el arrendatario y el arrendador.

1. Arrendamiento financiero

1.1. Concepto

Cuando de las condiciones económicas de un acuerdo de arrendamiento, se deduzca que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato, dicho acuerdo deberá calificarse como arrendamiento financiero, y se registrará según los términos establecidos en los apartados siguientes.

En un acuerdo de arrendamiento de un activo con opción de compra, se presumirá que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad, cuando no existan dudas razonables de que se va a ejercitar dicha opción. También se presumirá, salvo prueba en contrario, dicha transferencia, aunque no exista opción de compra, entre otros, en los siguientes casos:

a) Contratos de arrendamiento en los que la propiedad del activo se transfiere, o de sus condiciones se deduzca que se va a transferir, al arrendatario al finalizar el plazo del arrendamiento.

b) Contratos en los que el plazo del arrendamiento coincida o cubra la mayor parte de la vida económica del activo, y siempre que de las condiciones pactadas se desprenda la racionalidad económica del mantenimiento de la cesión de uso.

El plazo del arrendamiento es el periodo no revocable para el cual el arrendatario ha contratado el arrendamiento del activo, junto con cualquier periodo adicional en el que éste tenga derecho a continuar con el arrendamiento, con o sin pago adicional, siempre que al inicio del arrendamiento se tenga la certeza razonable de que el arrendatario ejercitará tal opción.

c) En aquellos casos en los que, al comienzo del arrendamiento, el valor actual de los pagos mínimos acordados por el arrendamiento suponga la práctica totalidad del valor razonable del activo arrendado.

d) Cuando las especiales características de los activos objeto del arrendamiento hacen que su utilidad quede restringida al arrendatario.

e) El arrendatario puede cancelar el contrato de arrendamiento y las pérdidas sufridas por el arrendador a causa de tal cancelación fueran asumidas por el arrendatario.

f) Los resultados derivados de las fluctuaciones en el valor razonable del importe residual recaen sobre el arrendatario.

g) El arrendatario tiene la posibilidad de prorrogar el arrendamiento durante un segundo periodo, con unos pagos por arrendamiento que sean sustancialmente inferiores a los habituales del mercado.

1.2. Contabilidad del arrendatario

El arrendatario, en el momento inicial, registrará un activo de acuerdo con su naturaleza, según se trate de un elemento del inmovilizado material o del intangible, y un pasivo financiero por el mismo importe, que será el menor entre el valor razonable del activo arrendado y el valor actual al inicio del arrendamiento de los pagos mínimos acordados, entre los que se incluye el pago por la opción de compra cuando no existan dudas razonables sobre su ejercicio y cualquier importe que haya garantizado, directa o indirectamente, y se excluyen las cuotas de carácter contingente, el coste de los servicios y los impuestos repercutibles por el arrendador. A estos efectos, se entiende por cuotas de carácter contingente aquellos pagos por arrendamiento cuyo importe no es fijo sino que depende de la evolución futura de una variable. Adicionalmente, los gastos directos iniciales inherentes a la operación en los que incurra el arrendatario deberán considerarse como mayor valor del activo. Para el cálculo del valor actual se utilizará el tipo de interés implícito del contrato y si éste no se puede determinar, el tipo de interés del arrendatario para operaciones similares.

La carga financiera total se distribuirá a lo largo del plazo del arrendamiento y se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se devengue, aplicando el método del tipo de interés efectivo. Las cuotas de carácter contingente serán gastos del ejercicio en que se incurra en ellas.

El arrendatario aplicará a los activos que tenga que reconocer en el balance como consecuencia del arrendamiento los criterios de amortización, deterioro y baja que les correspondan según su naturaleza y a la baja de los pasivos financieros lo dispuesto en el apartado 3.5 de la norma sobre instrumentos financieros.

(?).

2. Arrendamiento operativo

(?)

Los ingresos y gastos, correspondientes al arrendador y al arrendatario, derivados de los acuerdos de arrendamiento operativo serán considerados, respectivamente, como ingreso y gasto del ejercicio en el que los mismos se devenguen, imputándose a la cuenta de pérdidas y ganancias.

El arrendador continuará presentando y valorando los activos cedidos en arrendamiento conforme a su naturaleza, incrementando su valor contable en el importe de los costes directos del contrato que le sean imputables, los cuales se reconocerán como gasto durante el plazo del contrato aplicando el mismo criterio utilizado para el reconocimiento de los ingresos del arrendamiento.

Cualquier cobro o pago que pudiera hacerse al contratar un derecho de arrendamiento calificado como operativo, se tratará como un cobro o pago anticipado por el arrendamiento que se imputará a resultados a lo largo del periodo de arrendamiento a medida que se cedan o reciban los beneficios económicos del activo arrendado.

(?)"

De acuerdo con lo dispuesto en el PGC, si la operación se califica como arrendamiento financiero, en el momento inicial, la entidad consultante arrendataria registrará un activo de acuerdo con su naturaleza, es decir, como un elemento del inmovilizado material y un pasivo financiero por el mismo importe, que será el menor entre el valor razonable del local arrendado y el valor actual al inicio del arrendamiento de los pagos mínimos acordados, entre los que se incluye el pago por la opción de compra cuando no existan dudas razonables sobre su ejercicio y cualquier importe que haya garantizado, más los gastos directos iniciales inherentes a la operación en los que incurra el arrendatario. Para el cálculo del valor actual se utilizará el tipo de interés implícito del contrato y si éste no se puede determinar, el tipo de interés del arrendatario para operaciones similares.

La carga financiera total se distribuirá a lo largo del plazo del arrendamiento y se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se devengue, aplicando el método del tipo de interés efectivo. Las cuotas de carácter contingente serán gastos del ejercicio, y a los activos que se reconozcan en el balance como consecuencia del arrendamiento se aplicarán los criterios de amortización, deterioro y baja que les correspondan según su naturaleza y a la baja de los pasivos financieros lo dispuesto en el apartado 3.5 de la norma sobre instrumentos financieros del PGC, teniendo en cuenta que el artículo 19.1 del TRLIS establece que "los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen (?)".

En el caso de que la operación se califique como arrendamiento operativo, según establece el PGC, los ingresos y gastos correspondientes al arrendador derivados de los acuerdos de arrendamiento operativo serán considerados, respectivamente, como ingreso y gasto del ejercicio en el que los mismos se devenguen, imputándose a la cuenta de pérdidas y ganancias, criterio igualmente asumible a efectos fiscales. El arrendador continuará presentando y valorando los activos cedidos en arrendamiento conforme a su naturaleza. Ello supone que, en su caso, podrá continuar amortizándolos a efectos contables, siendo de aplicación, a efectos fiscales, las normas sobre amortización recogidas en el artículo 11 del TRLIS y desarrolladas en los artículos 1 y siguientes del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, teniendo en cuenta que el artículo 19.3 del TRLIS establece que "no serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente. (?)".

Con carácter general, en aplicación del artículo 10.3 del TRLIS, previamente transcrito, el tratamiento fiscal coincidirá con el tratamiento contable, salvo que concurran los requisitos establecidos en el artículo 11.3 del TRLIS, que introduce una concreción en el tratamiento de estas operaciones a efectos fiscales, indicando que:

"3. Siempre que el importe a pagar por el ejercicio de la opción de compra o renovación, en el caso de cesión de uso de activos con dicha opción, sea inferior al importe resultante de minorar el valor del activo en la suma de las cuotas de amortización máximas que corresponderían a éste dentro del tiempo de duración de la cesión, la operación se considerará como arrendamiento financiero.

(?)"

Por tanto, si el importe a pagar por el ejercicio de la opción de compra es inferior al importe que resulta de minorar el valor del activo en la suma de las cuotas de amortización máximas durante los ocho años de la cesión, la operación tendrá la consideración de arrendamiento financiero, contabilizándose de acuerdo con lo expuesto anteriormente. En caso contrario, tendrá el tratamiento fiscal que corresponde al arrendamiento operativo.

IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FISICAS

La entidad consultante es una sociedad de responsabilidad limitada que tiene la intención de suscribir un contrato de arrendamiento con opción de compra sobre un inmueble, en condición de arrendatario.

De los datos obrantes en el expediente se desprende que la parte arrendadora de dicho contrato será un contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

A continuación, se informa sobre el sometimiento a retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de las rentas que, en su caso, la sociedad consultante abonará en virtud del contrato referido en concepto de arrendamiento.

En desarrollo del artículo 99 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), el artículo 75 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo) –en adelante RIRPF-, determina cuales son las rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta, incluyendo entre las mismas, independientemente de su calificación:

"Los rendimientos procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos.

A estos efectos, las referencias al arrendamiento se entenderán realizadas también al subarrendamiento".

El sometimiento genérico a retención de estos rendimientos se ve complementado por lo dispuesto en la letra g) del apartado 3 del mismo precepto reglamentario, que excepciona de la obligación de practicar retención o ingreso a cuenta los siguientes supuestos:

R>"1º. Cuando se trate de arrendamiento de vivienda por empresas para sus empleados.

2º. Cuando las rentas satisfechas por el arrendatario a un mismo arrendador no superen los 900 euros anuales.

3º. Cuando la actividad del arrendador esté clasificada en alguno de los epígrafes del grupo 861 de la Sección Primera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, o en algún otro epígrafe que faculte para la actividad de arrendamiento o subarrendamiento de bienes inmuebles urbanos, y aplicando al valor catastral de los inmuebles destinados al arrendamiento o subarrendamiento las reglas para determinar la cuota establecida en los epígrafes del citado grupo 861, no hubiese resultado cuota cero.

A estos efectos, el arrendador deberá acreditar frente al arrendatario el cumplimiento del citado requisito, en los términos que establezca el Ministro de Economía y Hacienda."

Ahora bien, para que este sometimiento a retención de los rendimientos procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos resulte operativo, se hace necesaria la existencia de un obligado a retener que satisfaga los rendimientos, lo que nos lleva al artículo 76.1 del mismo Reglamento, donde se establece lo siguiente:

"Con carácter general, estarán obligados a retener o ingresar a cuenta, en cuanto satisfagan rentas sometidas a esta obligación:

a) Las personas jurídicas y demás entidades, incluidas las comunidades de propietarios y las entidades en régimen de atribución de rentas.

b) Los contribuyentes que ejerzan actividades económicas, cuando satisfagan rentas en el ejercicio de sus actividades.

c) Las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español, que operen en él mediante establecimiento permanente.

d) Las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español, que operen en él sin mediación de establecimiento permanente, en cuanto a los rendimientos del trabajo que satisfagan, así como respecto de otros rendimientos sometidos a retención o ingreso a cuenta que constituyan gasto deducible para la obtención de las rentas a que se refiere el artículo 24.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

(...)."

Por tanto, siendo la sociedad consultante (parte arrendataria) una persona de las mencionadas en el artículo 76.1 del RIRPF, en la medida en que no resulte aplicable ninguno de los supuestos de exoneración a que se refiere la letra g) del artículo 75.3 del mismo Reglamento, existiría la obligación por parte de aquella de practicar retención sobre las rentas que satisfaga en virtud del contrato objeto de consulta en concepto de arrendamiento.

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

PRIMERO.- De acuerdo con el escrito de la consulta, la entidad consultante está estudiando la posibilidad de suscribir un contrato de arrendamiento con opción de compra y precisa confirmar el tratamiento que, a efectos del IVA, correspondería aplicar a tal operación.

SEGUNDO.- El artículo 8.Dos 5º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de fecha 29 de diciembre) establece que:

"Dos. También se considerarán entregas de bienes: (?)

5. º Las cesiones de bienes en virtud de contratos de arrendamiento-venta y asimilados.

A efectos de este impuesto, se asimilarán a los contratos de arrendamiento-venta los de arrendamiento con opción de compra desde el momento en que el arrendatario se comprometa a ejercitar dicha opción y, en general, los de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes."

TERCERO.- El artículo 11.Dos.2º del mismo texto legal dispone que:

"Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:

(?)

2. º Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra."

CUARTO.- De los anteriores artículos se desprende que las operaciones de arrendamiento financiero o "leasing" pueden tener, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, la consideración de entrega de bienes o de prestación de servicios en función de si existe o no el compromiso, por parte del arrendatario, del ejercicio de la opción de compra prevista en el contrato.

Así, una operación de arrendamiento financiero tendrá la consideración de prestación de servicios en tanto el arrendatario no se haya comprometido ante el arrendador a ejercitar el derecho a la opción de compra del bien objeto del contrato. Una vez que el arrendatario se ha comprometido frente al arrendador al ejercicio de la opción de compra, se realizará el hecho imponible entrega de bienes.

QUINTO.- Mientras la ejecución del contrato de "leasing" constituya una prestación de servicios, el devengo del impuesto se produce, por tratarse de una operación de tracto sucesivo, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción, según establece el artículo 75, apartado uno, número 7º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido. En este caso, la base imponible del impuesto vendrá determinada por cada una de las cuotas periódicas que resulten exigibles en su importe total, esto es, incluyendo la carga financiera contenida en la cuota.

En el caso de formalizarse el compromiso por parte de arrendatario del ejercicio de la opción de compra, la operación tendrá entonces la consideración de entrega de bienes de conformidad con lo anteriormente expuesto. El devengo del hecho imponible tendrá lugar con ocasión de la formalización del compromiso con arreglo a lo dispuesto en el artículo 75.Uno.1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido que establece que:

"Uno. Se devengará el Impuesto:

1. º En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable."

La base imponible de esta entrega de bienes está constituida por el importe de las cuotas que quedan por pagar, más el importe de la opción de compra, no incluyéndose en la misma el importe que corresponda a la carga financiera por pago aplazado del precio, que se devengue a partir de ese momento y que se haga constar separadamente en la factura que emita el sujeto pasivo (artículo 78.Dos.1º, segundo párrafo Ley 37/1992).

Y lo anterior de conformidad con el art. 78.Dos.1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido que dispone que:

"Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:

1.º Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, no se incluirán en la contraprestación los intereses por el aplazamiento en el pago del precio en la parte en que dicho aplazamiento corresponda a un período posterior a la entrega de los bienes o la prestación de los servicios.

A efectos de lo previsto en el párrafo anterior sólo tendrán la consideración de intereses las retribuciones de las operaciones financieras de aplazamiento o demora en el pago del precio, exentas del impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 18., letra c), de esta Ley que se haga constar separadamente en la factura emitida por el sujeto pasivo.

En ningún caso se considerará interés la parte de la contraprestación que exceda del usualmente aplicado en el mercado para similares operaciones."

SEXTO.- En consecuencia, la operación de arrendamiento financiero con opción de compra tendrá la consideración de prestación de servicios en tanto el arrendatario no se comprometa formalmente al ejercicio de la citada opción. Durante la ejecución del contrato, el devengo se producirá con ocasión de la exigibilidad de cada una de las cuotas periódicas y la base imponible vendrá determinada por el importe total de la cuota incluyendo la carga financiera de la misma. Una vez el arrendatario se comprometa a ejercitar la opción de compra, se producirá el hecho imponible entrega de bienes, devengándose el impuesto en el momento de la formalización de dicho compromiso y quedando la base imponible constituida por el importe de las cuotas que quedan por pagar, más el importe de la opción de compra, no incluyéndose en la misma el importe que corresponda a la carga financiera por pago aplazado del precio, que se devengue a partir de ese momento y que se haga constar separadamente en la factura que emita el sujeto pasivo.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.