Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2072-13 de 20 de Junio de 2013

Normativa

TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 83 y 96.2

Cuestión

Si procede la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, a las operaciones de escisión parcial y posterior escisión total planteadas. Y si los motivos económicos expuestos se pueden considerar como económicamente válidos a efectos de lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS.

Descripción

La entidad consultante (P) está participada por un grupo familiar, y su objeto social consiste en la gestión de entidades participadas y la explotación de edificios y viviendas. Su activo está compuesto principalmente por diversos inmuebles y por el 100% de las participaciones de la sociedad UM. Asimismo, tiene una participación minoritaria en una sociedad inactiva que se pretende liquidar, y algunos activos financieros de escasa importancia.

La sociedad UM se dedica a la elaboración, crianza, comercialización y distribución de vino. Para el desarrollo de esta actividad cuenta con diversos bienes afectos, entre los que destacan distintas fincas rústicas con plantación de viñedos y olivar, así como bodega de elaboración y crianza.

Se plantean realizar las siguientes operaciones de reestructuración:
1º Escisión parcial de la entidad consultante, segregando las participaciones de UM, que se atribuirían a una sociedad de nueva constitución (S1).
2º Escisión total de UM en dos sociedades de nueva creación (S2 y S3), a las que atribuiría el patrimonio inmobiliario y de negocio, respectivamente, y que estarían íntegramente participadas por S1.

El objetivo fundamental de las operaciones descritas es la separación de los inmuebles del negocio de explotación de la bodega, de manera que una hipotética insolvencia del negocio no arrastre a la propiedad inmobiliaria. Asimismo, se pretende preparar una estructura que facilite la sucesión del patrimonio de los padres a las diversas ramas familiares, de manera que, separando el negocio de los inmuebles, se tenga una mayor capacidad de confluencia de intereses, todo ello bajo la premisa de mantener el patrimonio, y en todo caso la explotación de la bodega. En primer término, esta separación se realizaría mediante la segregación de las participaciones de UM, de manera que la entidad consultante gestionaría únicamente su patrimonio inmobiliario, desvinculándose de la actividad empresarial de la bodega. En segundo término, se pretende separar los inmuebles de UM de la explotación de la bodega, transmitiéndose sendos patrimonios a dos sociedades de nueva creación.

A estos efectos, la sociedad inmobiliaria (S2) arrendaría los campos de cultivo de vides y la bodega, así como las instalaciones que no pueden separarse del suelo, a la sociedad beneficiaria de la explotación del negocio (S3). Los activos con los que se dotaría a esta última entidad serían el resto de instalaciones, maquinaria, vehículos, existencias (botelleros, barricas, almacén, inventario) y marcas bajo las que se distribuye y comercializa el vino.

Por otro lado, está prevista la constitución por parte de los padres de la familia, de un depósito o préstamo a la sociedad bodeguera (S3) con el fin de elevar su solvencia financiera.

Finalmente, está previsto que los miembros de la familia fijen las reglas de gestión, dirección y administración de las sociedades, la distribución de dividendos, el destino e inversión en las actividades del objeto social de las entidades y la restricción a la transmisión de participaciones, de manera que se conserve el patrimonio en el núcleo familiar.

Las operaciones anteriores no suponen la obtención de ninguna ventaja fiscal para los socios ni para las sociedades implicadas.

Contestación

El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

La entidad consultante plantea realizar, en primer lugar, una escisión parcial financiera, en virtud de la cual, escindiría su participación en la entidad UM (100%), a favor de una sociedad de nueva constitución (S1). A estos efectos, es preciso traer a colación el artículo 83.2.1º.c) del TRLIS:

"Una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social de estas, manteniendo en su patrimonio al menos participaciones de similares características en el capital de otra u otras entidades o bien una rama de actividad, y la transmite a otra entidad, de nueva creación o ya existente, recibiendo a cambio valores representativos del capital de la entidad adquirente, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a) anterior."

A tal efecto, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:

"4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (?)".

En este sentido, la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial financiera susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (rama de actividad, cartera de control) debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil. Desde esta perspectiva resulta esencial que el patrimonio segregado como consecuencia de la escisión parcial de participaciones sociales o escisión financiera constituya una "unidad económica", de acuerdo con lo previsto en el artículo 70 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles. Igualmente, resulta necesario que el patrimonio que permanece en la entidad escindida esté constituido por una unidad económica de similares características, constituido por participaciones mayoritarias en entidades, o bien, por una o varias ramas de actividad, es decir, un conjunto capaz de operar por sus propios medios. Cumpliéndose esta circunstancia, la operación de escisión financiera planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.

Debe tenerse en cuenta que el concepto de "rama de actividad" no es un concepto acuñado autónomamente por el legislador español, sino que deriva de la trasposición de la Directiva 2009/133/CE, de 19 de octubre de 2009, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o un SCE de un Estado miembro a otro. En este sentido la letra j) del artículo 2 de la referida Directiva considera "rama de actividad" el conjunto de elementos de activo y de pasivo de una división de una sociedad que constituyen desde el punto de vista de la organización una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.

Esto significa que el concepto de "rama de actividad" no debe ser equiparado, en todos sus sentidos, al concepto de actividad económica, tal y como lo define el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), y tampoco restringirse a los criterios establecidos en el apartado 2 del referido artículo, para considerar que, en el caso concreto de una actividad de arrendamiento de inmuebles, deban cumplirse los referidos requisitos como condición sine qua non para que la misma tenga la consideración de rama de actividad a los efectos que aquí nos ocupan, teniendo en cuenta que dichos requisitos en ningún caso vienen establecidos en la citada Directiva.

Por tanto, una interpretación razonable y acorde con los principios y conceptos reconocidos en la Directiva 2009/133/CE respecto del concepto de "rama de actividad" requiere analizar, caso por caso, la posible existencia de un conjunto patrimonial susceptible de funcionar por sus propios medios, perfectamente identificado en sede de la entidad transmitente y que, desde el punto de vista organizativo, constituya una explotación autónoma, pero sin que, en el supuesto concreto de la realización de una actividad de arrendamiento, se considere imprescindible la aplicación de lo señalado en el artículo 2 del artículo 27 de la LIRPF.

En el supuesto planteado en la consulta, se segrega una participación mayoritaria en la sociedad UM (100%), y en la entidad consultante (escindida) se mantendrían algunos activos financieros de escasa importancia y diversos inmuebles, destinados a su explotación. De la escasa información suministrada en el escrito de consulta parece desprenderse que los activos financieros que permanecen en sede de la entidad consultante no consisten en participaciones mayoritarias en otras sociedades. Por lo tanto, para que la escisión parcial financiera pueda acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, es necesario que los inmuebles que se mantienen en sede de la entidad consultante, constituyan una rama de actividad. El escrito de la consulta no se pronuncia sobre los medios con los que cuenta la entidad consultante para la explotación de dichos inmuebles. En la medida en que la entidad consultante cuente con un conjunto patrimonial susceptible de funcionar por sus propios medios, perfectamente identificado en sede de la entidad transmitente y que, desde el punto de vista organizativo, constituya una explotación autónoma, se podrán considerar cumplidas las circunstancias indicadas para que la operación de escisión parcial financiera planteada pueda acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Si bien estas circunstancias son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.

Como consecuencia de esta operación, la sociedad UM pasaría a estar íntegramente participada por S1. A continuación, se plantea la escisión total de UM, en beneficio de dos sociedades de nueva constitución (S2 y S3). Al respecto, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS, considera escisión la operación por la cual "una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad".

En este sentido, los artículos 69, 73 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establece, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión total.

En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los citados artículos de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 83 del TRLIS.

No obstante, el apartado 2.2º del artículo 83 del TRLIS, señala que "en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad".

Puesto que, tal y como se desprende del escrito de consulta, la operación descrita es una operación de escisión total proporcional, dado que S1 participará en la misma proporción (100%) en las sociedades que se van a constituir (S2 y S3), no será necesario que los patrimonios segregados constituyan ramas de actividad, por lo que a la operación de escisión total proyectada podrá aplicarse el régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.

Por último, la aplicación del régimen especial, a las operaciones de reestructuración planteadas, exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS:

"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(?)"

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta, se indica que las operaciones proyectadas tendrían como finalidad separar los inmuebles, del negocio de explotación de la bodega, de manera que una hipotética insolvencia del negocio no arrastre a la propiedad inmobiliaria; preparar una estructura que facilite la sucesión del patrimonio de los padres a las diversas ramas familiares; tener una mayor capacidad de confluencia de intereses, todo ello bajo la premisa de mantener el patrimonio, y en todo caso la explotación de la bodega. Asimismo, en el escrito de la consulta se indica que las operaciones planteadas no supondrían la obtención de ninguna ventaja fiscal para los socios ni para las sociedades implicadas. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.