Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2077-18 de 12 de Julio de 2018

Normativa

Ley 35/2006, art. 33

LITPAJD RDLeg 1/1993, art. 7

TRLRHL RDLeg 2/2004, arts. 104 a 110

Cuestión

Confirmar que, dado que no se produce transmisión, sino subsanación de un error debido a la manifiesta nulidad de la adjudicación inicial de los pisos, no se produce ningún hecho imponible en cuanto al Impuesto sobre Transmisiones y Actos Jurídicos Documentados, Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana e Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Descripción

El 27 de octubre de 1987 se otorgó escritura pública de división horizontal y simultanea adjudicación de los diferentes pisos y locales de un edificio, a la consultante y tres hermanas de ésta. A cada una de ellas se le adjudicaban cuatro pisos más un tercio del piso 2ª derecha y un tercio de los locales. Posteriormente, en 2003, las cuatro hermanas proceden a enajenar el piso común al hijo de una de ellas quien constituyó una hipoteca en garantía de un préstamo para su adquisición.

Recientemente se ha advertido un error en la división horizontal y su adjudicación, debido a que la división horizontal se realizó con un criterio diferente y opuesto al catastral, definiéndose los pisos como izquierda o derecha según se mira desde la fachada y no desde el acceso de la escalera, lo que originó que las adjudicaciones se realizaron al revés, documentándose incorrectamente.

En consecuencia, en este momento el adquirente del piso 2ª derecha resulta ser propietario del piso 2ª izquierda, en el que vive su madre y que, además, está hipotecado en garantía del préstamo de su hijo, quien, consiguientemente, vive en el piso propiedad de su madre. Igualmente sucede con otro de los pisos, adquirido por un hijo de otra de las hermanas. Informada la entidad bancaria, ésta no opone problema alguno a la subsanación de las escrituras, al considerar que se trata de un claro error y dado que las viviendas son exactamente iguales en cuanto a superficie y distribución.

Contestación

1. Con relación al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 7.1 y 31.2 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993), que determina lo siguiente:

Artículo 7

“1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:

A) Las transmisiones onerosas por actos inter vivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas”.

Artículo 31

“2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1.º de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.

Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.”

De la aplicación de los anteriores preceptos al supuesto planteado, resulta lo siguiente:

En cuanto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, la subsanación de la división horizontal de un edificio mediante su formalización en escritura pública no supone un acto liquidable por dicha modalidad, ya que no se produce el hecho imponible configurado en la letra a) del apartado 1 del artículo 7 del Texto Refundido, consistente en la transmisión onerosa de un bien o derecho, ni ninguna de las otras figuras recogidas en el resto del referido precepto, consideradas todas ellas transmisiones patrimoniales.

Respecto a la cuota gradual de dicha modalidad, a la que se refiere el apartado 2 del artículo 31 del Texto Refundido, la escritura pública estará sujeta a dicho gravamen gradual sólo cuando concurran, conjuntamente, todos los requisitos exigidos por el referido apartado:

- Tratarse de una primera copia de una escritura notarial.

- Tener por objeto cantidad o cosa valuable.

- Contener un acto o contrato inscribible en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial.

- Que el citado acto o contrato no esté sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas o de operaciones societarias, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, o al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

A la cuestión de si en el supuesto que se analiza se cumple el requisito de que la escritura de subsanación tenga por objeto cantidad o cosa valuable, pues respecto de los otros tres está fuera de duda su concurrencia, le es de aplicación la doctrina mantenida por este centro directivo en diversas resoluciones como la de fecha 29 de noviembre de 2002 (nº 1865-02), en la que se planteaba si la mera modificación de coeficientes de propiedad horizontal y su formalización en escritura pública, sin alteración de las superficies de los pisos y locales que componen el edificio en dicho régimen, suponía un acto liquidable del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en sus modalidades de Transmisiones Patrimoniales Onerosas o de Actos Jurídicos Documentados. A este respecto se señalaba que “la escritura pública de modificación de los coeficientes de propiedad horizontal de un edificio, siempre que no se alteren las superficies de los pisos y locales que lo componen, no tiene por objeto cantidad o cosa valuable, ya que lo valuable en la constitución de edificios en régimen de propiedad horizontal, de acuerdo con el artículo 70.2 del Reglamento del impuesto, es el valor real del coste de la obra nueva más el valor real del terreno, y éstos no son objeto de cambio o modificación alguna por el otorgamiento de la nueva escritura. Esta escritura se limita a recoger el acuerdo de subsanación o rectificación de los coeficientes de participación en la propiedad resultantes de la constitución original del edificio en régimen de propiedad horizontal, sin alteración de la superficie de los distintos elementos componentes de aquél”. Este criterio ha sido mantenido por este Centro Directivo en contestación a posteriores consultas vinculantes como la Consulta V980-06 de 24 de mayo y Consulta V1845-06 de 13 de septiembre, ambas de 2006.

Lo expuesto debe entenderse igualmente aplicable al supuesto ahora planteado en que el contenido de la escritura es la subsanación del error cometido a consecuencia de distinto criterio de numeración de los pisos entre el catastro y la escritura de división horizontal. En consecuencia, si el coste de la obra nueva o el valor del terreno no son objeto de modificación en la nueva escritura, no se producirá la sujeción a la cuota variable del documento notarial de Actos Jurídicos Documentados, siempre y cuando las circunstancias expuestas por la consultante sean conformes a la realidad y así puedan demostrarse ante la oficina a la que corresponda la gestión del impuesto si esta lo solicitare.

En conclusión, la escritura de subsanación del error cometido a consecuencia de distinto criterio de numeración de los pisos entre el catastro y la escritura de división horizontal no estará sujeta a la cuota variable del documento notarial de Actos Jurídicos Documentados, dada la falta de contenido económico de la escritura al no ser objeto de modificación el coste de la obra nueva o el valor del terreno, siempre y cuando las circunstancias expuestas por la consultante sean conformes a la realidad y así puedan demostrarse ante la oficina a la que corresponda la gestión del impuesto si esta lo solicitase.

2. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) se regula actualmente en los artículos 104 a 110 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL) aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.

El apartado 1 del artículo 104 establece que:

“1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.”.

Por tanto, para que se produzca el hecho imponible del impuesto deben darse dos condiciones simultáneas:

- Que se produzca un incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana en los términos que señala el TRLRHL.

- Que el mencionado incremento se produzca como consecuencia de una transmisión de tales terrenos, o de la constitución o transmisión de derechos reales sobre los mismos.

El incremento de valor que experimenten los terrenos urbanos puede tener su origen en la transmisión de la propiedad por cualquier título, tanto oneroso como lucrativo, así como por la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio sobre dichos terrenos.

En el caso planteado, si la adjudicación de los distintos pisos a los diferentes propietarios se realiza mediante la subsanación del error de la primitiva escritura pública de adjudicación de 1987, bien sea mediante una escritura pública de subsanación de dicho error, o bien se realice mediante resolución judicial en la que se ponga de manifiesto el error en la identificación de los inmuebles y se ordene su subsanación, en este caso, no se entenderá que tiene lugar una transmisión de la propiedad sobre el terreno de naturaleza urbana y por lo tanto, no se producirá la sujeción al IIVTNU.

En otro caso, se estará ante una permuta de bienes inmuebles urbanos entre los distintos propietarios. En los supuestos de permuta de un bien inmueble urbano a cambio de otro bien inmueble de la misma naturaleza, mediando tradición, hay dos transmisiones y adquisiciones distintas, cada una con un bien inmueble, por lo que se produce un doble hecho imponible del IIVTNU, cada uno con un sujeto pasivo, el transmitente (ya que las permutas son onerosas: cada uno de los contratantes se obliga a dar una cosa para recibir otra), y con un período de generación distinto.

Por lo tanto, en cada transmisión de la propiedad, como consecuencia de permuta mediante la tradición, cada transmitente está obligado al pago del impuesto que grava el incremento de valor que experimente el suelo del inmueble urbano objeto de transmisión, de acuerdo con lo establecido en la letra b) del apartado 1 del artículo 106 del TRLRHL, que dispone:

“b) En las transmisiones de terrenos o en la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio a título oneroso, la persona física o jurídica, o la entidad a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que transmita el terreno, o que constituya o transmita el derecho real de que se trate”.

3. Con relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:

El artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) define las ganancias o pérdidas patrimoniales como “Las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta ley se califiquen como rendimientos”.

Por tanto, la mera subsanación del error de la primitiva escritura pública de adjudicación de 1987, no determinará la existencia de una transmisión de la propiedad de los mismos, y, en consecuencia, no se producirá la sujeción al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

En otro caso, se estaría ante una permuta de bienes inmuebles urbanos entre los distintos propietarios, lo que daría lugar a una ganancia o pérdida patrimonial a cada uno de ellos, cuyo importe se determinaría en la forma prevista en los artículos 35 y 37.1.h de la Ley del Impuesto.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.