Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2086-18 de 16 de Julio de 2018

Normativa

LIRPF, 35/2006, Arts. 7.j), 17.

RIRPF, RD 439/2007, Art. 2.

Normativa

LIRPF, 35/2006, Arts. 7.j), 17.

RIRPF, RD 439/2007, Art. 2.

Cuestión

Si dichas becas están exentas de tributación por ser becas públicas para cursar estudios reglados.

Descripción

La Diputación Provincial de A Coruña aprobó las convocatorias de bolsas para perfeccionamiento de estudios artísticos para el año 2016 (BOP de 7 de marzo de 2016) y para el año 2017 (BOP de 24 de marzo de 2017). Dichas bolsas están destinadas a financiar el gasto derivado de la realización de estudios artísticos fuera de la Comunidad Autónoma de Galicia durante, respectivamente, los períodos 2016-17 y 2017-18. La dotación de cada bolsa es de 9.000 euros y se paga en dos plazos (75% y el restante 25% al finalizar los estudios y presentar la documentación exigida en la convocatoria).

Al consultante le fueron concedidas bolsas para los cursos 2016-17 y 2017-18, para la realización de estudios superiores correspondientes, respectivamente, al segundo y tercer año del Grado en Musicología, opción Músico Intérprete, en una universidad y en un conservatorio, ambos situados en Francia.

En noviembre de 2017, el consultante percibió el segundo plazo de la beca del curso 2016/17 (por importe de 2.250 euros) y el primer plazo de la beca del curso 2017/18 (por importe de 6.750 euros). Sobre ambos pagos le fue aplicada retención.

Contestación

Como planteamiento inicial se hace necesario señalar que la presente contestación se formula partiendo de la hipótesis de que el consultante, beneficiario de las becas, sea residente fiscal en España en los períodos impositivos de imputación de las mismas y, en consecuencia, contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en dichos períodos.

El artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, define los rendimientos íntegros del trabajo como “todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas”. Asimismo, dicho artículo, en su apartado 2, incorpora una relación de rendimientos a los que expresamente otorga la consideración de rendimientos del trabajo, entre los que se encuentran en su párrafo h) “las becas, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 7 de esta Ley”.

El artículo 7 de la LIRPF, en su letra j), establece que estarán exentas:

“j) Las becas públicas, las becas concedidas por las entidades sin fines lucrativos a las que sea de aplicación el régimen especial regulado en el Título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, y las becas concedidas por las fundaciones bancarias reguladas en el Título II de la Ley 26/2013, de 27 de diciembre, de cajas de ahorros y fundaciones bancarias en el desarrollo de su actividad de obra social, percibidas para cursar estudios reglados, tanto en España como en el extranjero, en todos los niveles y grados del sistema educativo, en los términos que reglamentariamente se establezcan.

Asimismo estarán exentas, en los términos que reglamentariamente se establezcan, las becas públicas y las concedidas por las entidades sin fines lucrativos y fundaciones bancarias mencionadas anteriormente para investigación en el ámbito descrito por el Real Decreto 63/2006, de 27 de enero, por el que se aprueba el Estatuto del personal investigador en formación, así como las otorgadas por aquellas con fines de investigación a los funcionarios y demás personal al servicio de las Administraciones públicas y al personal docente e investigador de las universidades.”

Este precepto se encuentra desarrollado en el artículo 2 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, el cual, en su redacción vigente para el período impositivo 2017, dispone:

“1. A efectos de lo establecido en el artículo 7.j) de la Ley del Impuesto, estarán exentas las becas públicas percibidas para cursar estudios reglados cuando la concesión se ajuste a los principios de mérito y capacidad, generalidad y no discriminación en las condiciones de acceso y publicidad de la convocatoria. En ningún caso estarán exentas las ayudas para el estudio concedidas por un Ente Público en las que los destinatarios sean exclusiva o fundamentalmente sus trabajadores o sus cónyuges o parientes, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el tercer grado inclusive, de los mismos.

Tratándose de becas para estudios concedidas por entidades sin fines lucrativos a las que les sea de aplicación el régimen especial regulado en el Título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, o por fundaciones bancarias reguladas en el título II de la Ley 26/2013, de 27 de diciembre, de cajas de ahorros y fundaciones bancarias en el desarrollo de su actividad de obra social, se entenderán cumplidos los principios anteriores cuando concurran los siguientes requisitos:

a) Que los destinatarios sean colectividades genéricas de personas, sin que pueda establecerse limitación alguna respecto de los mismos por razones ajenas a la propia naturaleza de los estudios a realizar y las actividades propias de su objeto o finalidad estatutaria.

b) Que el anuncio de la Convocatoria se publique en el Boletín Oficial del Estado o de la comunidad autónoma y, bien en un periódico de gran circulación nacional, bien en la página web de la entidad.

c) Que la adjudicación se lleve a cabo en régimen de concurrencia competitiva.

A efectos de lo previsto en el segundo párrafo del artículo 7.j) de la Ley, estarán exentas las becas para investigación en el ámbito descrito por el Real Decreto 63/2006, de 27 de enero, por el que se aprueba el Estatuto del personal investigador en formación, siempre y cuando el programa de ayudas a la investigación haya sido reconocido e inscrito en el Registro general de programas de ayudas a la investigación al que se refiere el artículo 3 del citado real decreto. En ningún caso tendrán la consideración de beca las cantidades satisfechas en el marco de un contrato laboral.

A efectos de la aplicación del último inciso del artículo 7.j) de la Ley, las bases de la convocatoria deberán prever como requisito o mérito, de forma expresa, que los destinatarios sean funcionarios, personal al servicio de las Administraciones Públicas y personal docente e investigador de las Universidades. Además, cuando las becas sean convocadas por entidades sin fines lucrativos a las que sea de aplicación el régimen especial regulado en el título II de la Ley 49/2002 o por fundaciones bancarias reguladas en el título II de la Ley 26/2013 en el desarrollo de su actividad de obra social, deberán igualmente cumplir los requisitos previstos en el segundo párrafo de este apartado.

2. 1.º El importe de la beca exento para cursar estudios reglados alcanzará los costes de matrícula, o cantidades satisfechas por un concepto equivalente para poder cursar tales estudios, y de seguro de accidentes corporales y asistencia sanitaria del que sea beneficiario el becario y, en su caso, el cónyuge e hijo del becario siempre que no posean cobertura de la Seguridad Social, así como una dotación económica máxima, con carácter general, de 3.000 euros anuales.

Este último importe se elevará hasta un máximo de 15.000 euros anuales cuando la dotación económica tenga por objeto compensar gastos de transporte y alojamiento para la realización estudios reglados del sistema educativo, hasta el segundo ciclo universitario incluido. Cuando se trate de estudios en el extranjero dicho importe ascenderá a 18.000 euros anuales.

Si el objeto de la beca es la realización de estudios del tercer ciclo, estará exenta la dotación económica hasta un importe máximo de 18.000 euros anuales ó 21.600 euros anuales cuando se trate de estudios en el extranjero.

A los efectos indicados en los párrafos anteriores, cuando la duración de la beca sea inferior al año natural la cuantía máxima exenta será la parte proporcional que corresponda.

2.º En el supuesto de becas para investigación gozará de exención la dotación económica derivada del programa de ayuda del que sea beneficiario el contribuyente.

3.º En el supuesto de becas para realización de estudios de tercer ciclo y becas para investigación, la dotación económica exenta incluirá las ayudas complementarias que tengan por objeto compensar los gastos de locomoción, manutención y estancia derivados de la asistencia a foros y reuniones científicas, así como la realización de estancias temporales en universidades y centros de investigación distintos a los de su adscripción para completar, en ambos casos, la formación investigadora del becario.”

Señalar que, con efectos desde 1 de enero de 2018, mediante el Real Decreto 1074/2017, de 29 de diciembre, por el que se modifica el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, y el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE de 30 de diciembre), se ha dado la siguiente nueva redacción al apartado 2 del artículo 2 del RIRPF:

“2. 1.º El importe de la beca exento para cursar estudios reglados alcanzará los costes de matrícula, o cantidades satisfechas por un concepto equivalente para poder cursar tales estudios, y de seguro de accidentes corporales y asistencia sanitaria del que sea beneficiario el becario y, en su caso, el cónyuge e hijo del becario siempre que no posean cobertura de la Seguridad Social, así como una dotación económica máxima, con carácter general, de 6.000 euros anuales.

Este último importe se elevará hasta un máximo de 18.000 euros anuales cuando la dotación económica tenga por objeto compensar gastos de transporte y alojamiento para la realización de estudios reglados del sistema educativo, hasta el nivel de máster incluido o equivalente. Cuando se trate de estudios en el extranjero dicho importe ascenderá a 21.000 euros anuales.

Si el objeto de la beca es la realización de estudios de doctorado, estará exenta la dotación económica hasta un importe máximo de 21.000 euros anuales o 24.600 euros anuales cuando se trate de estudios en el extranjero.

A los efectos indicados en los párrafos anteriores, cuando la duración de la beca sea inferior al año natural la cuantía máxima exenta será la parte proporcional que corresponda.

2.º En el supuesto de becas para investigación gozará de exención la dotación económica derivada del programa de ayuda del que sea beneficiario el contribuyente.

3.º En el supuesto de becas para realización de estudios de doctorado y becas para investigación, la dotación económica exenta incluirá las ayudas complementarias que tengan por objeto compensar los gastos de locomoción, manutención y estancia derivados de la asistencia a foros y reuniones científicas, así como la realización de estancias temporales en universidades y centros de investigación distintos a los de su adscripción para completar, en ambos casos, la formación investigadora del becario.”.

De acuerdo con los citados artículos, debe tratarse de becas para cursar estudios reglados en todos los niveles y grados del sistema educativo o becas para investigación en el ámbito descrito por el citado Real Decreto 63/2006 u otorgadas con fines de investigación a los funcionarios y demás personal al servicio de las Administraciones públicas y al personal docente e investigador de las universidades.

Dado que, en el presente caso, no se trata de becas para investigación, únicamente cabría analizar su posible exención con arreglo al primer párrafo del artículo 7 j) de la LIRPF.

Conviene precisar que el ámbito de aplicación objetivo de la exención referida en el primer párrafo del artículo 7 j) de la LIRPF comprende las becas percibidas para cursar estudios reglados, tanto en España como en el extranjero, para todos los niveles y grados del sistema educativo.

Dentro de los estudios reglados en España se consideran la enseñanza de régimen general: infantil, primaria, secundaria, formación profesional de grado superior y universitaria, que a su vez es de grado, máster o doctorado; y enseñanza de régimen especial: artística, de idiomas y deportiva (artículo 3 de la Ley Orgánica 2/2006, de 3 de mayo, de Educación –BOE de 4 de mayo- y Real Decreto 1393/2007, de 29 de octubre, por el que se establece la ordenación de las enseñanzas universitarias oficiales –BOE de 30 de octubre-).

Según dispone el apartado 5 del artículo 3 de la citada Ley Orgánica 2/2006, constituyen la educación superior, entre otras, la enseñanza universitaria y las enseñanzas artísticas superiores.

Por otro lado, en la medida en que la exención alcanza a las becas percibidas “para cursar estudios reglados, tanto en España como en el extranjero, en todos los niveles y grados del sistema educativo”, cabe entender que están exentas:

- Las becas percibidas para cursar estudios reglados del sistema educativo español (en los que figura la enseñanza universitaria y las enseñanzas artísticas superiores) en centros autorizados sitos en el extranjero.

- Las becas percibidas para cursar enseñanzas universitarias o artísticas superiores conducentes a la obtención de títulos extranjeros, cuando el título o enseñanza sea susceptible de homologación o convalidación en los términos previstos en el Real Decreto 967/2014, de 21 de noviembre, por el que se establecen los requisitos y el procedimiento para la homologación y declaración de equivalencia a titulación y a nivel académico universitario oficial y para la convalidación de estudios extranjeros de educación superior, y el procedimiento para determinar la correspondencia a los niveles del marco español de cualificaciones para la educación superior de los títulos oficiales de Arquitecto, Ingeniero, Licenciado, Arquitecto Técnico, Ingeniero Técnico y Diplomado (BOE de 22 de noviembre de 2014), en adelante RD 967/2014, y en el Real Decreto 104/1988, de 29 de enero, sobre homologación y convalidación de títulos y estudios extranjeros de educación no universitaria (BOE de 17 de febrero), en adelante RD 104/1988, beneficiándose de la exención, exclusivamente, cuando concurre dicha circunstancia. En la medida en que con carácter previo sea imposible conocer el reconocimiento académico de los períodos de estudio en el extranjero, obteniéndose después la respectiva homologación del título universitario (o de enseñanza artística superior) o la convalidación de los estudios de grado o de posgrado por las autoridades educativas españolas competentes en la materia, el interesado podrá, a partir del momento de la respectiva homologación o convalidación, solicitar, en su caso, la devolución de los ingresos indebidos en los términos previstos en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

En el presente supuesto, los estudios para cuya realización se conceden las becas objeto de consulta se realizan en centros extranjeros, por lo que, en la medida en que con carácter previo sea imposible conocer el reconocimiento académico de los períodos de estudio en el extranjero, las becas objeto de consulta podrán gozar de exención en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dentro de los límites cuantitativos establecidos en el artículo 2.2 del RIRPF, cuando se obtenga la correspondiente convalidación u homologación con arreglo a la citada normativa (RD 967/2014 o RD 104/1988, según corresponda).

En consecuencia, mientras los estudios realizados en el extranjero por el consultante no se hayan convalidado u homologado en los términos señalados, procederá la tributación de las cantidades derivadas de las becas objeto de consulta, como rendimientos del trabajo, según lo dispuesto en el artículo 17 de la LIRPF, estando sometidas a retención o ingreso a cuenta en los términos previstos en el artículo 99 del mismo cuerpo legal.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.