, Art. 618;
Ley 35/2006, Art.
Ley 29/1987, Arts.
7__h6_0016art>3; LIVA Ley 37/1992, Arts. 78, 79; TRLIS RD Leg. 4/2004, Art. 10Cuestión
Base imponible a efectos del IVA.
Tratamiento fiscal que tendrá el descuento en el IRPF.
Si en base a la normativa del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, se puede considerar el descuento como una donación.
Descripción
El consultante desarrolla una actividad empresarial. En ocasiones, por decisión autónoma y propia, realiza diferentes descuentos a sus clientes basados en razones tales como la antigüedad del cliente, grado de parentesco, etc.
El consultante cumple con la obligación formal de emitir factura en cada momento que entrega un bien o presta un servicio.
Asimismo, al emitir factura, realiza descuentos sobre la base imponible de la factura, cuyo porcentaje varía en función de los clientes o servicios prestados, pudiendo alcanzar el 100%.
Contestación
PRIMERO. En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido:
1.- El artículo 78 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), establece lo siguiente en sus apartados uno y tres:
"Artículo 78. Base imponible. Regla general.
Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
(…)
Tres. No se incluirán en la base imponible:
(…)
2º. Los descuentos y bonificaciones que se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en derecho y que se concedan previa o simultáneamente al momento en que la operación se realice y en función de ella.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación cuando las minoraciones de precio constituyan remuneraciones de otras operaciones".
Por su parte, el artículo 79.cinco de la Ley 37/1992, señala lo siguiente:
"Cinco. Cuando exista vinculación entre las partes que intervengan en una operación, su base imponible será su valor normal de mercado.
La vinculación podrá probarse por cualquiera de los medios admitidos en derecho. Se considerará que existe vinculación en los siguientes supuestos:
a) En el caso de que una de las partes intervinientes sea un sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades o un contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, cuando así se deduzca de las normas reguladoras de dichos Impuestos que sean de aplicación.
b) En las operaciones realizadas entre los sujetos pasivos y las personas ligadas a ellos por relaciones de carácter laboral o administrativo.
c) En las operaciones realizadas entre el sujeto pasivo y su cónyuge o sus parientes consanguíneos hasta el tercer grado inclusive.
d) En las operaciones realizadas entre una entidad sin fines lucrativos a las que se refiere el artículo 2 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, sobre Régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo y sus fundadores, asociados, patronos, representantes estatutarios, miembros de los órganos de gobierno, los cónyuges o parientes hasta el tercer grado inclusive de cualquiera de ellos.
e) En las operaciones realizadas entre una entidad que sea empresario o profesional y cualquiera de sus socios, asociados, miembros o partícipes.
Esta regla de valoración únicamente será aplicable cuando se cumplan los siguientes requisitos: a) Que el destinatario de la operación no tenga derecho a deducir totalmente el impuesto correspondiente a la misma y la contraprestación pactada sea inferior a la que correspondería en condiciones de libre competencia.
b) Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que no genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea inferior al valor normal de mercado.
c) Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea superior al valor normal de mercado.
A los efectos de esta Ley, se entenderá por valor normal de mercado aquél que, para adquirir los bienes o servicios en cuestión en ese mismo momento, un destinatario, en la misma fase de comercialización en la que se efectúe la entrega de bienes o prestación de servicios, debería pagar en el territorio de aplicación del Impuesto en condiciones de libre competencia a un proveedor independiente.
Cuando no exista entrega de bienes o prestación de servicios comparable, se entenderá por valor de mercado:
a) Con respecto a las entregas de bienes, un importe igual o superior al precio de adquisición de dichos bienes o bienes similares o, a falta de precio de compra, a su precio de coste, determinado en el momento de su entrega.
b) Con respecto a las prestaciones de servicios, la totalidad de los costes que su prestación le suponga al empresario o profesional.
A efectos de los dos párrafos anteriores, será de aplicación, en cuanto proceda, lo dispuesto en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo".
2.- En consecuencia con los indicados preceptos, la concesión de descuentos o bonificaciones con carácter previo o simultáneo a la realización de las operaciones que constituyan el tráfico habitual del consultante, minorarán la base imponible del Impuesto.
Sin embargo, en el supuesto de que las referidas operaciones se realicen con personas vinculadas con el consultante, en particular, con su cónyuge o con quienes mantenga un grado de parentesco por consanguinidad hasta el tercer grado inclusive y concurra alguno de los requisitos que se recogen en el artículo 79.cinco que se han reproducido en el apartado anterior del presente informe, hecho que ocurrirá en todo caso si los destinatarios son particulares, tales descuentos no tendrán ningún efecto en el cálculo de la base imponible del Impuesto ya que su importe vendrá determinado, en todo caso, por el valor de mercado de las operaciones correspondientes.
SEGUNDO: En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:
En el artículo 28.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), se establece que "el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".
Esta remisión genérica a las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, nos lleva al artículo 10 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que en su apartado 3 dispone que "en el método de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".
De acuerdo con dicha normativa, los descuentos concedidos a clientes constituirán un menor importe de la venta o del servicio prestado. No obstante, será necesario tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 28.4 de la Ley del IRPF, que señala que:
"Se atenderá al valor normal en el mercado de los bienes o servicios objeto de la actividad, que el contribuyente ceda o preste a terceros de forma gratuita o destine al uso o consumo propio.
Asimismo, cuando medie contraprestación y ésta sea notoriamente inferior al valor normal en el mercado de los bienes y servicios, se atenderá a este último."
Por tanto, en el caso de que una vez aplicado el descuento, la contraprestación fuese notoriamente inferior al valor normal en el mercado de los bienes o servicios, se considerará como ingreso dicho valor en el mercado. Si como consecuencia del descuento concedido al cliente no existiese contraprestación, el importe del ingreso a considerar será el valor normal en el mercado de los bienes o servicio correspondientes.
TERCERO: En relación con el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones:
El artículo 1 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre (BOE de 19 de diciembre), del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, determina que "El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, de naturaleza directa y subjetiva, grava los incrementos patrimoniales obtenidos a título lucrativo por personas físicas, en los términos previstos en la presente Ley".
El apartado 1 del artículo 3 de la citada Ley completa la definición del hecho imponible del siguiente modo:
"1. Constituye el hecho imponible:
a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio.
b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e "intervivos".
c) La percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, salvo los supuestos expresamente regulados en el artículo 16.2.a) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias."
De acuerdo con dichos preceptos sólo están sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones los incrementos de patrimonio obtenidos por personas físicas cuando su adquisición tenga carácter lucrativo.
El art. 618 del Código Civil define la donación como un acto de liberalidad por el cual una persona dispone gratuitamente de una cosa en favor de otra que la acepta. La Doctrina civilista señala los siguientes elementos esenciales de la donación: 1º. El empobrecimiento del donante. 2º. El enriquecimiento del donatario. 3º. La intención de hacer una liberalidad (animus donandi).
No existe donación cuando la entrega de bienes o derechos no va acompañada de la intención del donante de enriquecer al donatario. El Tribunal Supremo así lo ha señalado reiteradamente: "No puede considerarse un acto como donación, cuando es el interés de las partes y no la liberalidad de una de ellas lo que lo determina" (Sentencia de 22 de abril de 1967). "Cuando el acto no es gratuito en beneficio del donatario y lo determina el interés de ambas partes y no la liberalidad de una de ellas, carece de los requisitos indispensables para ser calificado de donación" (Sentencia de 7 de diciembre de 1948). "Faltando la liberalidad, no tiene el contrato los caracteres necesarios para constituir donación" (Sentencia de 2 de abril de 1928).
De todo ello, se deriva la inexistencia de donación en aquellos supuestos en los que la entrega de bienes o la prestación de servicios se haya producido sin que existiese la voluntad de enriquecer al beneficiario, aun cuando éste no haya desembolsado precio alguno.
De la sucinta enumeración de los hechos formulada en la consulta, parece que esta teoría pudiera resultar aplicable al supuesto analizado, puesto que descuentos de las facturas con carácter gratuito por una persona física o jurídica en favor de sus clientes no parecen tener como intención la de beneficiar a éstos últimos (animus donandi) sino que probablemente respondan a mecanismos comerciales de captación y conservación de clientela a que se ven forzadas las empresas y empresarios en entornos de libre competencia. Respondiendo, por lo tanto, dicha operación a fines de "marketing" o publicidad, no se apreciaría la existencia de animus donandi, por ello no existiría desde una perspectiva civil un contrato de donación, no resultando coherente gravar la operación a través del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
No obstante lo anterior, si los descuentos realizados lo hubieren sido con la intención de hacer una liberalidad en favor de los clientes, existiría desde una perspectiva civil una donación, que resultaría gravada a través del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
En este último caso, si el beneficiario fuera una sociedad, no entraría dentro del ámbito del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ya que dicho Impuesto sólo grava los incrementos de patrimonio a título lucrativo obtenidos por las personas físicas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
