Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2105-08 de 10 de Noviembre de 2008

Normativa

Ley 26/1988 DA 7 - LEY 37/1992 arts. 4-1, 4-2-a, 4-4, 5-1-b, 8-1, 8-2-5, 11-1, 11-2-2, 84-1-1 RD 2822/1998 arts. 32-3, 32-7

Cuestión

Impuesto que debe abonar la entidad consultante para poder efectuar el cambio de titular del vehículo.

Descripción

La sociedad limitada consultante, dedicada a la promoción y construcción de inmuebles, se ha subrogado, en enero de 2007, en un contrato de arrendamiento financiero de un vehículo de turismo, celebrado en el año 2003 por otra sociedad anónima con una entidad de crédito, la cual ha autorizado dicha cesión.

Contestación

La disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio, de disciplina e intervención de las entidades de crédito, define en su apartado 1 los contratos de arrendamiento financiero, señalando lo siguiente:
"1. Tendrán la consideración de operaciones de arrendamiento financiero aquellos contratos que tengan por objeto exclusivo la cesión de uso de bienes muebles o inmuebles, adquiridos para dicha finalidad, según las especificaciones del futuro usuario, a cambio de una contraprestación consistente en el abono periódico de las cuotas a que se refiere el número 2 de esta disposición. Los bienes objeto de cesión habrán de quedar afectados por el usuario únicamente a sus explotaciones agrícolas, pesqueras, industriales, comerciales, artesanales, de servicios o profesionales. El contrato de arrendamiento financiero incluirá necesariamente una opción de compra, a su término, a favor del usuario.
Cuando por cualquier causa el usuario no llegue a adquirir el bien objeto del contrato, el arrendador podrá cederlo a un nuevo usuario, sin que el principio establecido en el párrafo anterior se considere vulnerado por la circunstancia de no haber sido adquirido el bien de acuerdo con las especificaciones de dicho nuevo usuario."
De acuerdo con la norma anterior, en los contratos de arrendamiento financiero la propiedad o titularidad jurídica del bien corresponde a la entidad arrendadora en tanto no se haya ejercitado la opción de compra por el arrendatario, el cual, hasta dicho momento, ostenta únicamente un derecho a utilizar el bien objeto del contrato a cambio del abono periódico de las cuotas previstas en el mismo.
Por tanto la subrogación de un tercero en un contrato de arrendamiento financiero en los derechos y obligaciones del anterior arrendatario cedente, efectuado con el consentimiento de la entidad arrendadora, tampoco implica adquisición de la titularidad jurídica sobre el bien por el nuevo cesionario, la cual sigue manteniéndola la entidad arrendadora, ya que el cedente solo puede transmitir su derecho al uso del bien y al futuro ejercicio de la opción de compra.
En consecuencia, cuando la sociedad consultante en su escrito de consulta se refiere al cambio de titular de un vehículo que es objeto de un contrato de arrendamiento financiero, como consecuencia de la subrogación en la posición contractual del anterior arrendatario, hay que entender que la consultante se está refiriendo al cambio de la titularidad registral o administrativa que conste en el Registro de Vehículos de la Jefatura Central de Tráfico.
En este sentido, el artículo 2 del Reglamento General de Vehículos, aprobado por el Real Decreto 2822/1998, de 23 de diciembre, regula el Registro de Vehículos, y en su apartado 1, párrafo tercero, señala lo siguiente:
"El Registro de Vehículos tendrá carácter puramente administrativo, será público para los interesados y terceros que tengan interés legítimo y directo, mediante simples notas informativas o certificaciones, y los datos que figuren en él no prejuzgarán las cuestiones de propiedad, cumplimientos de contratos y, en general, cuantas de naturaleza civil o mercantil puedan suscitarse respecto a los vehículos."
Por otra parte, en el artículo 28 del citado Reglamento, relativo a matriculación de los vehículos, en su apartado 1 se establece que "la matriculación y expedición del permiso e circulación de los automóviles (?) se solicitará por el propietario, el arrendatario con opción de compra o el arrendatario a largo plazo?" y en el número 12º del anexo XIII del mismo Reglamento, referente igualmente a matriculación, se señala que: "12º Cuando se pretenda la anotación en el Registro de Vehículos de la cláusula de arrendamiento con opción de compra o de arrendamiento a largo plazo, se aportará contrato de arrendamiento o documento análogo, en el que conste el consentimiento del arrendador y del arrendatario para que el vehículo figure inscrito a nombre de éste, con firmas reconocidas de ambos o intervenido por Corredor de Comercio, así como justificación de que el arrendador es el propietario del vehículo."
De igual forma, en el artículo 32 del mismo Reglamento, relativo a la transmisión de vehículos entre personas que no se dedican a la compraventa de vehículos se dispone, en su apartado 7, que "cuando figure en el Registro de Vehículos una anotación de arrendamiento con opción de compra o de arrendamiento a largo plazo, tan sólo se practicará el cambio de titularidad en el Registro de Vehículos cuando conste el consentimiento del arrendador".
De las normas señaladas del citado Reglamento General de Vehículos parece desprenderse que en los casos de arrendamiento con opción de compra, puede aparecer inscrito como titular del vehículo en el Registro de Vehículos el arrendatario y que, asimismo, es posible transmitir dicha titularidad registral sobre el vehículo a un nuevo arrendatario, con el consentimiento del arrendador.
Entre los requisitos exigidos por el Reglamento General de Vehículos para llevar a cabo el cambio de titularidad registral, el citado artículo 32, en los casos de transmisión de vehículos entre personas que no se dedican a la compraventa de vehículos, señala en relación con el adquirente, en su apartado 3, que: "junto a la solicitud deberá acompañar los documentos acreditativos del cumplimiento de las correspondientes obligaciones tributarias,? y cuantos se determinan en el anexo XIV".
Igual mención se establece en el apartado 1 del mismo artículo 32 para el transmitente en el cual se establece que "junto a la notificación de la transmisión se acompañará el permiso o licencia de circulación, que quedará archivado en la Jefatura, así como el documento acreditativo de la transmisión, el del cumplimiento de las correspondientes obligaciones tributarias y demás documentación que se indica en el anexo XIV".
En el referido anexo XIV del citado Reglamento no se contemplan de forma expresa las transmisiones de vehículos que se encuentran en régimen de arrendamiento financiero, si bien en relación con las transmisiones reguladas en el artículo 32, precepto, que como se ha visto, recoge en su apartado 7 los cambios de titularidad de vehículos en régimen de arrendamiento con opción de compra, en relación con las obligaciones del adquirente, se señala entre la documentación a presentar, además de las tasas por el importe legalmente establecido:
"5º. Original de la autoliquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, o justificante de la exención o no sujeción del mismo, y fotocopia."
En el caso planteado, dado que el cambio de titularidad registral del vehículo que se pretende vendría originado por la subrogación de la sociedad consultante en la posición de arrendatario en un contrato de arrendamiento financiero que ostentaba una sociedad anónima cedente, procede determinar el impuesto por el que debe tributar dicha operación.
El artículo 4, apartados Uno y Dos. a) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29) establece lo siguiente:

"Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
Dos. Se entenderán en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles."
Por su parte, el apartado Cuatro del citado artículo 4 de la Ley 37/1992 dispone que:
"Cuatro. Las operaciones sujetas a este Impuesto no estarán sujetas al concepto "transmisiones patrimoniales onerosas" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados".
En el caso planteado al tratarse de una cesión de un contrato de arrendamiento financiero realizada entre sociedades mercantiles no cabe duda de la sujeción de esta operación al Impuesto sobre el Valor Añadido, a tenor de lo señalado en el apartado 2.a) del artículo 4 de la Ley 37/1992 anteriormente transcrito.
Por otra parte, el artículo 8, apartado uno, de la Ley 37/1992, dispone que "se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes" y el apartado Dos, número 5º del mismo precepto dispone que también se considerarán entregas de bienes:
"5º. Las cesiones de bienes en virtud de contratos de arrendamiento-venta y asimilados.
A efectos de este Impuesto, se asimilarán a los contratos de arrendamiento-venta los de arrendamiento con opción de compra desde el momento en que el arrendatario se comprometa a ejercitar dicha opción y, en general, los de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes".
Por su parte, el artículo 11, apartados Uno y Dos.2º, de esa misma Ley, disponen:
"Uno. A los efectos de este Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:
2º Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra."
De los preceptos anteriormente transcritos, se pone de manifiesto que a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, el arrendamiento financiero de un bien puede tener la consideración de "entrega de bienes" o de "prestación de servicios". En este sentido tendrá la consideración de prestación de servicios, de acuerdo con lo establecido en el artículo 11.Dos.2º de la Ley 37/1992, hasta el momento en que el arrendatario se compromete frente al arrendador a ejercitar la opción de compra sobre el citado bien. Desde dicho momento la operación indicada se considera una entrega de bienes, a tenor de lo establecido en el artículo 8.Dos. 5º de la citada Ley, con todos los efectos que conlleva dicha calificación.
Del escrito de consulta y documentación aportada no puede deducirse si la sociedad titular del contrato de arrendamiento financiero se había comprometido o no a ejercitar la opción de compra. No obstante, en el presente caso lo que se transmite es la posición como arrendatario financiero en el contrato, lo que constituye, en todo caso, una prestación de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En consecuencia, la citada operación al constituir una prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, no quedaría sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas, por lo que la entidad consultante no estará obligada a efectuar liquidación por este concepto.
En cuanto al sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido por la operación de cesión del contrato de arrendamiento financiero, y por tanto obligado a repercutir en factura el citado tributo, será, según se deduce del artículo 84.Uno.1º de la Ley 37/1992, la persona física o jurídica que tenga la condición de empresario o profesional y preste el servicio sujeto al impuesto.
Por su parte, el artículo 5.Uno.b) de la misma Ley 37/1992 señala que a los efectos de lo dispuesto en la misma se reputarán empresarios o profesionales "las sociedades mercantiles, en todo caso".
La cesión de la posición como arrendatario en un contrato de arrendamiento financiero constituye una prestación de servicios realizada por la entidad cedente por lo que, siendo ésta una sociedad mercantil, será dicha sociedad cedente el sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava dicha cesión.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.