Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2106-20 de 24 de Junio de 2020

Normativa

LIRPF, 35/2006, Art. 33, 35 y 36.

Cuestión

Cálculo del valor de adquisición de los inmuebles vendidos y determinación de la parte de los Impuestos sobre Sucesiones y Donaciones que puede incluirse en dicho valor de adquisición.

Si puede minorarse el valor de transmisión en el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana aunque no se haya liquidado.

Descripción

La consultante vendió en 2019 un piso, con trastero y garaje que correspondían por mitad a ella y a un hermano.

En lo que respecto a la adquisición de los referidos inmuebles, de los datos aportados en la consulta se deduce que su hermana falleció en 2011, siendo coheredera la consultante.

En escritura pública de 6 de marzo de 2018 de aceptación de herencias de su hermana y el marido de ésta, adición, liquidación parcial de gananciales y adjudicación parcial de bienes, se adjudicaron a la consultante y a tres de sus hermanos en proindiviso los tres inmuebles referidos y un cuarto inmueble. Al existir exceso de adjudicación, la consultante y sus tres hermanos satisficieron un determinado importe en metálico a los restantes herederos.

De acuerdo con acta de protocolización de operaciones particionales de 4 de mayo de 2018, los tres inmuebles vendidos se adjudicaron finalmente a la consultante y otro hermano, estableciéndose asimismo a su favor un pago en metálico, siendo de ambos por mitad en el momento de su venta producida en 2019.

Por otro lado, con fecha 13 de mayo de 2013 se dictó acuerdo de liquidación por la Comunidad Autónoma competente del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones correspondiente a la herencia de su hermana, siendo sujetos pasivos la consultante y sus tres hermanos e incluyéndose en la liquidación los inmuebles vendidos en su mitad.

Contestación

El artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), establece que “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.

El apartado 2 del mismo precepto dispone que “Se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio:

a) En los supuestos de división de la cosa común.

b) En la disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen económico matrimonial de participación.

c) En la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros.

Los supuestos a los que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos.”

Conforme con lo dispuesto en el citado precepto, la disolución de una comunidad de bienes y la posterior adjudicación a cada uno de los comuneros de su correspondiente participación en la comunidad no constituye ninguna alteración en la composición de sus respectivos patrimonios que pudiera dar lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, siempre y cuando la adjudicación se corresponda con la respectiva cuota de titularidad. En estos supuestos no se podrán actualizar los valores de los bienes o derechos recibidos, que conservarán los valores de adquisición originarios, y, a efectos de futuras transmisiones, las fechas de adquisición originarias.

Solo en el caso de que se atribuyesen a alguno de los comuneros bienes o derechos por mayor valor que el correspondiente a su cuota de titularidad, como parece deducirse de los datos aportados que habría ocurrido en el caso objeto de consulta, en que se han adjudicado a la consultante y sus tres hermanos bienes por mayor valor que el que correspondía a sus derechos hereditarios, existiría una alteración patrimonial en los restantes herederos, generándoseles una ganancia o pérdida patrimonial, independientemente de que exista o no exista compensación en metálico, cuyo importe se determinará, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 34 de la Ley del Impuesto, por diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, valores que vienen definidos en los artículos 35 y 36 de la Ley del Impuesto, para las transmisiones onerosas y lucrativas, respectivamente.

En consecuencia, en la adquisición de los inmuebles por la consultante habrá que distinguir dos partes: la parte adquirida por herencia, que correspondería al valor de sus derechos hereditarios, y la parte adquirida en la división de la herencia y que corresponde al exceso adquirido sobre su cuota hereditaria.

El artículo 35 de la Ley del Impuesto dispone lo siguiente:

“1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:

a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiere efectuado.

b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.

En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.

2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere el párrafo b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.

Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.”

Y, según el artículo 36:

“Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado (…).”

Aplicando dichas reglas al caso consultado, el valor de adquisición de la parte de los inmuebles adquirida por herencia (coincidente con el valor de los derechos hereditarios de la consultante) será el que resulte de las reglas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, siendo en este caso el valor determinado por la Comunidad Autónoma, en la parte que proporcionalmente corresponda sobre el valor total de los inmuebles.

Para determinar la fecha de adquisición de los bienes adquiridos por herencia hay que acudir a las normas del Código Civil, según las cuales, la adquisición se produce, con carácter derivativo, con la aceptación de la herencia, si bien los efectos subsiguientes se retrotraen al momento de la muerte del causante (artículo 989 del Código Civil). En definitiva, una vez aceptada la herencia, se entiende que la adquisición se produjo en el momento del fallecimiento del causante.

En cuanto a la parte restante (la adquirida en la división y adjudicación de la herencia, que excede del valor de los derechos hereditarios de la consultante), al haberse adquirido de forma onerosa, su valor de adquisición será el importe satisfecho por la consultante a los restantes herederos, en la parte que proporcionalmente corresponda a los tres bienes vendidos (al haberse adjudicado dichos tres bienes y otro inmueble adicional).

Al formar parte del valor de adquisición, el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones satisfecho por la parte de herencia recibida correspondiente a los inmuebles vendidos objeto de consulta, la forma de repartir este impuesto entre los diferentes bienes y derechos integrantes de la herencia, a los efectos de la determinación de su valor de adquisición, será aplicando el tipo medio efectivo de gravamen del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones a la parte de la base liquidable que proporcionalmente corresponda a cada uno de los citados bienes o derechos.

A tal efecto, se entenderá por tipo medio efectivo de gravamen del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, el cociente de dividir la cuota líquida del impuesto entre la base liquidable del mismo.

No corresponde a este Centro Directivo proceder a dicha cuantificación, como se solicita en la consulta, al no ser competente para determinar la validez o el origen de los importes específicos mencionados en la consulta. Sin perjuicio de lo anterior, debe señalarse que para determinar la parte del Impuesto correspondiente a los bienes vendidos debe tenerse en cuenta únicamente el importe satisfecho por la consultante en pago del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones sin adicionar a éste otros importes distintos, y que debe tenerse en cuenta el valor de todos los bienes y derechos atribuidos a la consultante en la liquidación, sin excluir el dinero o cuentas de efectivo.

En cuanto al valor de transmisión será el importe real por el que se hubiese efectuado la enajenación, siempre que no resulte inferior al valor de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste, del que se deducirán los gastos y tributos inherentes a la transmisión que hubieran sido satisfechos por la consultante, tales como el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, gastos de inmobiliaria y gastos de notaría satisfechos por ella, sin que pueda minorar el valor de transmisión el referido Impuesto hasta el momento en que sea satisfecho. En caso de satisfacerse en ejercicios posteriores, la regularización de la situación tributaria correspondiente a la declaración del Impuesto por el período impositivo correspondiente a la venta (minorando el importe de las liquidaciones de la “plusvalía municipal” el valor de transmisión) podrá efectuarse instando la consultante la rectificación de las autoliquidaciones, tal como establece el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).

Por último, las ganancias o pérdidas patrimoniales obtenidas en la venta de los tres inmuebles se integrarán en la base imponible del ahorro, al derivar de la transmisión de elementos patrimoniales (artículo 49 de la LIRPF).

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la citada Ley General Tributaria.