Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2107-10 de 22 de Septiembre de 2010

Normativa

TRLIS RDLeg 4/2004 art. 94 y 96

Cuestión

Si es de aplicación el artículo 94 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y en consecuencia el régimen especial del capítulo VIII de su título VII.

Descripción

La entidad consultante tiene por objeto social principal la gestión de un centro hospitalario prestando asistencia sanitaria y actuando de intermediación entre el enfermo y el profesional. Entre los bienes que componen su activo incluye un patrimonio inmobiliario, en el que la parte más importante se destina a uso propio y otra parte más pequeña a alquiler, y participaciones sociales o acciones en otras sociedades, destacando la titularidad del 100% del capital social de una sociedad A.
Esta sociedad A es propietaria de un solar urbanizable, que en un futuro próximo se destinará una parte a la promoción e instalación de un nuevo hospital y otra parte será vendida a terceros para obtener los fondos necesarios para financiar una parte de la inversión. El hospital con todas sus instalaciones, ya apto para su uso, será alquilado a la entidad consultante, quien trasladará su actividad hospitalaria a dicho centro.
La entidad consultante tiene la intención de hacer una aportación no dineraria de todos los bienes inmobiliarios de su propiedad a la sociedad A, con objeto de dotar a ésta con todo el patrimonio inmobiliario de ambas entidades y gestionar desde la sociedad A todos los inmuebles, destinando para ello todos los medios materiales y humanos necesarios para el desarrollo de la actividad económica, y en contraprestación por todo el quehacer percibir unos rendimientos.
Los objetivos de la operación son:
- Llevar a cabo una concentración patrimonial a través de la sociedad A con el fin de maximizar los recursos de los que dispone ésta.
- Unificar los bienes patrimoniales de la entidad lo que permitiría en futuras inversiones un mayor endeudamiento bancario y financiero, con el fin de rentabilizar los recursos propios para financiar la futura inversión hospitalaria.
- Proteger el patrimonio inmobiliario de operaciones de riesgo empresarial, evitando asumir responsabilidades objetivas que se derivan del ejercicio de la actividad profesional.

Contestación

El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

Al respecto, el artículo 94.1 del TRLIS establece que:

"1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:

a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.

b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.

(?)"

En los supuestos del artículo 94 del TRLIS, la aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, la entidad aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5%, siempre que ésta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.

En este sentido, de la literalidad del precepto se desprende que el supuesto de hecho delimitado para la aplicación del régimen fiscal especial no se circunscribe al caso en que el porcentaje del 5% no se tenga con anterioridad y se alcance como consecuencia de la aportación. Por el contrario, también cabe en el ámbito de dicho supuesto aquel caso en que antes y después de la aportación se participa en al menos un 5% de los fondos propios de la entidad que recibe la aportación.

En el caso planteado en el escrito de consulta parecen cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 94 del TRLIS, para poder acogerse al régimen especial establecido en el capítulo VIII de su título VII.

Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:

"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

(?)"

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.

Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada tiene como objetivos llevar a cabo una concentración patrimonial a través de la sociedad A con el fin de maximizar los recursos de los que dispone ésta; unificar los bienes patrimoniales de la entidad lo que permitiría en futuras inversiones un mayor endeudamiento bancario y financiero, con el fin de rentabilizar los recursos propios para financiar la futura inversión hospitalaria; y proteger el patrimonio inmobiliario de operaciones de riesgo empresarial, evitando asumir responsabilidades objetivas que se derivan del ejercicio de la actividad profesional. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.