Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2110-20 de 24 de Junio de 2020

Normativa

RIRPF, RD 439/2007, Art. 9.

Cuestión

Si a la ayuda le es de aplicación el régimen previsto en el artículo 9.A.3.b).4º del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Descripción

Investigadora postdoctoral con contrato de trabajo con la fundación pública consultante. Durante la vigencia de dicho contrato, se publicó Resolución de la Dirección del Instituto de Salud Carlos III, por la que se conceden Ayudas para la movilidad de personal investigador contratado en el marco de la AES (M-AES) de la convocatoria 2019 de la Acción Estratégica en Salud 2017-2020.

A dicha investigadora se le conceden 14.030 euros para desplazamiento a Bélgica. Dicha ayuda será abonada por la fundación consultante.

Contestación

En cuanto al régimen de dietas previsto en el artículo 9 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, éste únicamente es de aplicación a los contribuyentes que perciben rendimientos del trabajo como consecuencia de una relación laboral o estatutaria en la que se dan las notas de dependencia y alteridad, a los que se refiere con carácter general el artículo 17.1 de la LIRPF, circunstancia que se cumple en el presente caso bajo el supuesto de que la ayuda se satisface al beneficiario de la misma (la fundación consultante) para financiar un desplazamiento de un empleado (en este caso, una estancia en Bélgica de la investigadora con contrato de trabajo con la consultante).

En los supuestos excluidos de tributación que regula el artículo 9 del RIRPF es posible distinguir un régimen general y un régimen especial (artículo 9.A.3.b) del RIRPF, que trata los denominados «excesos» retributivos percibidos por estar destinado en el extranjero).

El artículo 9.A.3.b) del RIRPF dispone lo siguiente:

“b) Tendrán la consideración de dieta exceptuada de gravamen las siguientes cantidades:

1.º El exceso que perciban los funcionarios públicos españoles con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendrían en el supuesto de hallarse destinados en España, como consecuencia de la aplicación de los módulos y de la percepción de las indemnizaciones previstas en los artículos 4, 5 y 6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero, por el que se regula el régimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero, y calculando dicho exceso en la forma prevista en dicho Real Decreto, y la indemnización prevista en el artículo 25.1 y 2 del Real Decreto 462/2002, de 24 de mayo, sobre indemnizaciones por razón del servicio.

2.º El exceso que perciba el personal al servicio de la Administración del Estado con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendría por sueldos, trienios, complementos o incentivos, en el supuesto de hallarse destinado en España. A estos efectos, el órgano competente en materia retributiva acordará las equiparaciones retributivas que puedan corresponder a dicho personal si estuviese destinado en España.

3.º El exceso percibido por los funcionarios y el personal al servicio de otras Administraciones Públicas, en la medida que tengan la misma finalidad que los contemplados en los artículos 4, 5 y 6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero, por el que se regula el régimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero o no exceda de las equiparaciones retributivas, respectivamente.

4.º El exceso que perciban los empleados de empresas, con destino en el extranjero, sobre las retribuciones totales que obtendrían por sueldos, jornales, antigüedad, pagas extraordinarias, incluso la de beneficios, ayuda familiar o cualquier otro concepto, por razón de cargo, empleo, categoría o profesión en el supuesto de hallarse destinados en España.

Lo previsto en esta letra será incompatible con la exención prevista en el artículo 6 de este Reglamento.”.

La aplicación de este “régimen de excesos” exige:

a) Que se trate de funcionarios públicos españoles con destino en el extranjero, de personal al servicio de la Administración Pública con destino en el extranjero o de empleados de empresas con destino en el extranjero.

b) Que, en cualquiera de los casos citados en la letra a), el contribuyente tribute por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

c) Que, tratándose de funcionarios o de personal al servicio de la Administración Pública, se cumplan, además, los siguientes requisitos:

- Tratándose de funcionarios, que el «exceso» sea consecuencia de la aplicación de los módulos y de la percepción de las indemnizaciones previstas en los artículos 4, 5 y 6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de Enero, por el que se regula el Régimen de Retribuciones de los Funcionarios destinados en el Extranjero (BOE de 2 de febrero).

- En el supuesto de personal al servicio de la Administración Pública, que el «exceso» sea reconocido a través de las «equiparaciones retributivas».

En el presente caso, si la investigadora contratada por la consultante es personal al servicio de la Administración Pública, habría que atender a lo dispuesto en los números 2º (para personal al servicio de la Administración del Estado con destino en el extranjero) ó 3º (para personal al servicio de otras Administraciones Públicas), y no a lo dispuesto en el número 4º (como se plantea en el escrito de consulta) del citado artículo 9.A.3.b) del RIRPF, por lo que habría que estar a las equiparaciones retributivas acordadas por el órgano competente en materia retributiva.

No obstante, en referencia a la cuestión planteada sobre la posibilidad de aplicar el régimen de dieta exceptuada de gravamen previsto en el artículo 9.A.3.b).4º del RIRPF, este Centro directivo ha señalado que, para que resulte de aplicación este precepto, es necesario, en primer lugar, que el trabajador esté destinado en el extranjero, en el sentido de que su centro de trabajo normal y habitual, no circunstancial, esté sito en el extranjero. Esto significa, que si el trabajador se desplaza al extranjero a realizar un trabajo determinado y, una vez finalizado el mismo, retorna a su lugar de trabajo normal, no estaríamos en presencia de un trabajador destinado al extranjero en el sentido indicado por la norma, ya que no hay que olvidar que en estos casos no opera el límite de los nueve meses para que las dietas dejen de estar exentas.

Es decir, para que a efectos fiscales se considere que es aplicable el régimen de los trabajadores destinados en el extranjero, es preciso que exista a efectos laborales un cambio de centro de trabajo, un traslado en el sentido apuntado por el Estatuto de los Trabajadores en su artículo 40, que conlleve que el trabajador va a residir más de nueve meses en el mismo municipio, ya que en otro caso no tendría sentido la excepción que contempla el propio artículo 9.A.3 en su segundo párrafo.

Pero al mismo tiempo, se exige que el trabajador sea contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, es decir, que tenga en España su residencia habitual según lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre).

Si se cumplen ambos requisitos, la norma establece la consideración de dieta exceptuada de gravamen a los excesos sobre las retribuciones totales que obtendrían por sueldos, jornales, antigüedad, pagas extraordinarias, incluso la de beneficios, ayuda familiar o cualquier otro concepto, por razón de cargo, empleo, categoría o profesión en el supuesto de hallarse destinados en España.

El trabajador deberá poder acreditar que cumple los requisitos para aplicarse el régimen de dietas exceptuadas de gravamen, por cualquier medio de prueba admitido en Derecho conforme a lo dispuesto en el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18), correspondiendo valorar las pruebas aportadas a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.